2001年《企業(yè)會計準則———借款費用》指南
頒布時間：2002/3/6 12:12:31
2001年《企業(yè)會計準則———借款費用》指南
指南 （1）
一、基本要求
�。ㄒ唬┢髽I(yè)應(yīng)正確計算每期實際發(fā)生的借款費用，并嚴格區(qū)分每期應(yīng)予資本化的借款費用和應(yīng)計入當期損益的借款費用
每個會計期末，企業(yè)都應(yīng)正確計算當期實際發(fā)生的借款費用，包括因借款而發(fā)生的利息、因借款而發(fā)生的折價或溢價在當期應(yīng)攤銷的金額、因借款而發(fā)生的輔助費用金額以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。
在正確計算每期實際發(fā)生的借款費用的基礎(chǔ)上，企業(yè)還應(yīng)根據(jù)本準則規(guī)定的資本化條件，將其中因?qū)ｉT借款而發(fā)生的借款費用資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本；其他借款費用作為財務(wù)費用，計入當期損益。
�。ǘ┢髽I(yè)應(yīng)正確確定借款費用資本化的期間
確定借款費用資本化的期間是正確計算應(yīng)予資本化的借款費用的重要前提。資本化的期間，是指借款費用從開始資本化到停止資本化的這一段期間。根據(jù)本準則的規(guī)定，開始資本化的時點為以下三個條件同時具備時，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生和為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始；停止資本化的時點為所購置或建造的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時。停止資本化以后所發(fā)生的借款費用應(yīng)當計入當期損益。這里的資本化期間適用于因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。因?qū)ｉT借款而發(fā)生的輔助費用，只要是在所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，均應(yīng)在發(fā)生時予以資本化。
需要注意的是，借款費用在從開始資本化到停止資本化這一段期間內(nèi)，如果由于某種原因?qū)е沦Y產(chǎn)的購置或建造過程發(fā)生中斷，則應(yīng)根據(jù)中斷的性質(zhì)和時間長短，確定中斷期間是否應(yīng)暫停借款費用的資本化。如果屬于非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)于中斷期間暫停借款費用的資本化，將這段時間發(fā)生的借款費用計入當期損益，直至購置或建造活動重新開始。但如果中斷是使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序，則借款費用的資本化應(yīng)繼續(xù)進行。
�。ㄈ┢髽I(yè)應(yīng)正確計算每期應(yīng)予資本化的借款費用金額
根據(jù)本準則的規(guī)定，應(yīng)予資本化的借款費用的范圍是因購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項所發(fā)生的借款費用，也就是專門借款發(fā)生的借款費用。為此企業(yè)應(yīng)根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，計算每期因?qū)ｉT借款而發(fā)生的借款利息、應(yīng)攤銷的折價或溢價、輔助費用和匯兌差額。
計算因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息資本化金額，應(yīng)與發(fā)生在該項資產(chǎn)上的支出掛鉤，根據(jù)至當期末止購置或建造該項資產(chǎn)的累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率確定。如果專門借款存在折價或溢價，還應(yīng)當將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時全部予以資本化。例如債券發(fā)行傭金，應(yīng)在實際支付時予以資本化。每期應(yīng)予資本化的匯兌差額，為外幣專門借款本金及其利息當期所發(fā)生的匯兌差額。
�。ㄋ模┢髽I(yè)應(yīng)正確核算每期發(fā)生的借款費用
對于應(yīng)予資本化的借款費用，企業(yè)應(yīng)通過“在建工程”科目核算，具體可在“在建工程”科目下設(shè)置“借款費用”明細科目進行核算；企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的其他借款費用通過“財務(wù)費用”科目進行核算。
二、關(guān)于引言
本準則不涉及與融資租賃有關(guān)的融資費用，與融資租賃有關(guān)的融資費用根據(jù)《企業(yè)會計準則——租賃》的規(guī)定進行處理；本準則也不涉及房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用，以及籌建期間和清算期間發(fā)生的借款費用。房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用，以及籌建期間和清算期間發(fā)生的借款費用。按照有關(guān)規(guī)定處理。
三、關(guān)于定義
1.借款費用，指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。
�。�1）因借款而發(fā)生的利息
因借款而發(fā)生的利息，包括企業(yè)向銀行或其他金融機構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行債券發(fā)生的利息，以及承擔帶息債務(wù)應(yīng)計的利息等。
�。�2）因借款而發(fā)生的折價或溢價的攤銷
因借款而發(fā)生的折價或溢價主要是發(fā)行債券發(fā)生的折價或溢價。折價或溢價的攤銷實質(zhì)上是對借款利息的調(diào)整，因而構(gòu)成了借款費用的組成部分。企業(yè)應(yīng)在借款的存續(xù)期間對折價或溢價進行分期攤銷。折價或溢價的攤銷，可以采用實際利率法，也可以采用直線法。
�。�3）因借款而發(fā)生的輔助費用
因借款而發(fā)生的輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金、印刷費、承諾費等費用。由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也是借入資金的一部分代價，因而這些費用構(gòu)成了借款費用的組成部分。
�。�4）因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額
因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額產(chǎn)生的影響金額。由于這部分匯兌差額是與外幣借款直接相聯(lián)系的，因而也構(gòu)成借款費用的組成部分。
2.專門借款，指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項。這種款項應(yīng)有明確的用途，即為購置或建造某項固定資產(chǎn)而專門借入的，并具有標明該用途的借款合同。
四、關(guān)于確認
�。ㄒ唬⿷�(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍
1.應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍
本準則規(guī)定，借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍是固定資產(chǎn)。只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或建造過程中的借款費用，才能在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn)（如存貨、無形資產(chǎn)）上的借款費用，不能予以資本化。
關(guān)于應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍，有幾點需要說明：
�。�1）這里所指的固定資產(chǎn)，既包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)；
�。�2）固定資產(chǎn)一旦達到預(yù)定可使用狀態(tài)，就應(yīng)停止借款費用資本化。購入不需要安裝的固定資產(chǎn)，在購入時就視為已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)。
2.應(yīng)予資本化的借款范圍
本準則規(guī)定應(yīng)予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項，不包括流動資金借款等。
�。ǘ┚唧w確認原則
在企業(yè)發(fā)生的各項借款費用中，利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認原則與輔助費用有所不同。分述如下：
1.利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認
本準則規(guī)定的借款利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額的確認原則為：因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合本準則規(guī)定的資本化條件的情況下，應(yīng)當予以資本化，計入該項資產(chǎn)的成本；其他的借款利息、折價或溢價的報銷和匯兌差額，應(yīng)當于發(fā)生當期確認為費用。這里所說的“符合本準則規(guī)定的資本化條件”是指符合本準則關(guān)于借款費用允許資本化的期間和資本化金額的確定方法等方面的規(guī)定。
例如，雖然本準則規(guī)定應(yīng)予資本化的借款為專門借款，但專門借款發(fā)生的利息并不是都可以資本化。如要資本化，首先應(yīng)當滿足本準則規(guī)定的關(guān)于開始資本化的三個條件，之后還需要與發(fā)生在資產(chǎn)上的支出相掛鉤。在這一過程中，如果出現(xiàn)了暫停資本化的情況，還應(yīng)根據(jù)本準則關(guān)于暫停資本化的規(guī)定，在中斷期間暫停資本化。另外在資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后則應(yīng)停止資本化。
2.輔助費用的確認
本準則規(guī)定的輔助費用確認原則為：因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時予以資本化；以后發(fā)生的輔助費用應(yīng)當于發(fā)生當期確認為費用。如果輔助費用的金額較小，也可以于發(fā)生當期確認為費用。因安排其他借款而發(fā)生的輔助費用應(yīng)當于發(fā)生當期確認為費用。這條規(guī)定有以下幾層含義：
（1）因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時予以資本化。具體來說，不論是一次性支付的輔助費用，如發(fā)行債券手續(xù)費，還是分期支付的輔助費用，如為已借入未劃撥款項而按期支付的承諾費，均應(yīng)在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，于實際發(fā)生時予以資本化；在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當于發(fā)生當期確認為費用。
（2）因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，如果金額較小，根據(jù)重要性原則，也可以于發(fā)生當期確認為費用。
（3）因安排除專門借款外的其他借款而發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當于發(fā)生當期確認為費用。例如，安排為生產(chǎn)產(chǎn)品而借入款項所發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當于發(fā)生當期確認為費用；又如，安排為開發(fā)軟件借入款項而發(fā)生的輔助費用等，也應(yīng)于發(fā)生當期確認為費用。
五、關(guān)于開始資本化
本準則規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，應(yīng)當在以下三個條件同時具備時開始資本化：
1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生
這里所指的資產(chǎn)支出只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)形式而發(fā)生的支出。具體來說：
�。�1）支付現(xiàn)金是指用貨幣資金支付固定資產(chǎn)的購置或建造支出。如用現(xiàn)金、銀行存款或其他貨幣資金等購買工程用材料，用現(xiàn)金支付建造固定資產(chǎn)的職工工資等。
�。�2）轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)是指將非現(xiàn)金資產(chǎn)用于固定資產(chǎn)的建造與安裝，如將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)的建造，或以企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品向其他企業(yè)換取用于固定資產(chǎn)建造所需要的物資等。
�。�3）承擔帶息債務(wù)是指因購買工程用材料等而承擔的帶息應(yīng)付款項（如帶息應(yīng)付票據(jù)）。企業(yè)以賒購方式向供貨單位購買工程用物資，由此產(chǎn)生的債務(wù)可能帶息，也可能不帶息。如果是不帶息債務(wù)，就不計入資產(chǎn)支出，因為在該債務(wù)償付前不需承擔利息，企業(yè)不會因這部分未償付債務(wù)承擔借款費用，亦即沒有任何借款費用是應(yīng)當歸屬于這部分未償付債務(wù)的。直到企業(yè)償付債務(wù)實際發(fā)生了資源流出時，才能作為資產(chǎn)的支出。而對于帶息債務(wù)來說，情況就不同了，由于企業(yè)要為這筆債務(wù)付出代價，承擔利息，與企業(yè)用銀行借款支付資產(chǎn)支出的性質(zhì)是一樣的。因此，帶息債務(wù)應(yīng)當作為資產(chǎn)支出，用以計算應(yīng)予資本化的借款費用金額。
例如，企業(yè)于2000年3月1日采用帶息應(yīng)付票據(jù)方式購買了10萬元的工程用材料，票據(jù)期限為三個月，年利率為6％，到期還本付息。3月31日編制當月會計報表時，應(yīng)付票據(jù)尚未償付，則該筆應(yīng)付票據(jù)本金10萬元應(yīng)作為當月資產(chǎn)支出。如果這10萬元是不帶息的應(yīng)付票據(jù)或應(yīng)付賬款，則3月31日編制當月會計報表并計算應(yīng)予資本化的借款費用金額時，不將其作為資產(chǎn)支出。
需要注意的是，如果企業(yè)委托其他單位建造固定資產(chǎn)，則企業(yè)向受托單位支付第一筆預(yù)付款或第一筆進度款時，即認為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。
2.借款費用已經(jīng)發(fā)生
這一條件是指已經(jīng)發(fā)生了因購建固定資產(chǎn)而專門借入款項的利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用或匯兌差額。例如，企業(yè)以發(fā)行債券的方式籌集資金來建造一項固定資產(chǎn)，在債券本身可能還沒有開始計息時，就為發(fā)行債券向承銷機構(gòu)支付了一筆承銷費，即發(fā)生了專門借款的輔助費用。此時，應(yīng)當認為借款費用已經(jīng)發(fā)生。
3.為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始
本準則所指的“為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動”主要是指資產(chǎn)的實體建造活動。例如主體設(shè)備的安裝、廠房的實際建造等。但是“為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始”不包括僅僅持有資產(chǎn)、但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)狀態(tài)而進行建造活動的情況。如只購置了建筑用地但未發(fā)生有關(guān)房屋建造活動就不包括在內(nèi)。
在上述三個條件同時滿足的情況下，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷或匯兌差額應(yīng)當開始資本化，只要其中有一個條件沒有滿足，就不能開始資本化。例如，一企業(yè)為購置或建造某項固定資產(chǎn)借入的專門借款已經(jīng)劃入企業(yè)賬戶，即借款費用已經(jīng)發(fā)生，固定資產(chǎn)的實體建造工作也已經(jīng)開始，但由于為建造該項資產(chǎn)所購買的工程物資款項均未支付，而且這些應(yīng)付款項都是不帶息債務(wù)，另外，也沒有發(fā)生其他與固定資產(chǎn)購建有關(guān)的支出，因而已發(fā)生的專門借款的借款費用，盡管是為建造該項固定資產(chǎn)而專門借入的款項所發(fā)生的，也不能計入該項資產(chǎn)的成本，只能確認為當期費用，因為不符合開始資本化的第一個條件。又如，企業(yè)已經(jīng)使用銀行存款購買了建造某項固定資產(chǎn)所需的工程物資，固定資產(chǎn)的實體建造工作也已經(jīng)開始，但為建造該項資產(chǎn)專門借入的款項還沒有到位，因此沒有發(fā)生相應(yīng)的借款費用，此時，也不能開始資本化，因為不符合開始資本化的第二個條件。再比如，企業(yè)為了建造一項固定資產(chǎn)已經(jīng)使用銀行存款購買了工程所需物資，發(fā)生了資產(chǎn)支出，為購建該項固定資產(chǎn)專門借入的款項也已經(jīng)開始計息，即借款費用已經(jīng)發(fā)生，此時，已經(jīng)符合了開始資本化的第一、二個條件，但固定資產(chǎn)的實體建造還沒有開始，即為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動還沒有開始，不符合開始資本化的第三個條件，在這種情況下，專門借款發(fā)生的借款費用也不能開始資本化。
需要注意的是，因安排專門借款而發(fā)生的一次性支付的輔助費用，一般不考慮開始資本化的三個條件，應(yīng)當在發(fā)生時予以資本化，如發(fā)行債券的手續(xù)費、初始借款手續(xù)費應(yīng)當在實際支付時予以資本化。
六、關(guān)于資本化金額的確定
企業(yè)每期應(yīng)予資本化的借款費用金額，包括當期應(yīng)予資本化的利息、借款折價或溢價的攤銷、輔助費用和匯兌差額。
（一）利息資本化金額的確定
根據(jù)本準則的規(guī)定，利息資本化金額的確定應(yīng)與發(fā)生在固定資產(chǎn)購建活動上的支出掛鉤。在應(yīng)予資本化的每一會計期間，因購置或建造某項固定資產(chǎn)而發(fā)生的利息，其資本化金額應(yīng)為至當期末止購置或建造該項資產(chǎn)的累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率；如果借款存在折價或溢價，還應(yīng)當將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。利息資本化金額的計算公式為：
每一會計期間利息的資本化金額=至當期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率1.累計支出加權(quán)平均數(shù)的確定
上述公式中的累計支出加權(quán)平均數(shù)應(yīng)按每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)與會計期間涵蓋的天數(shù)之比計算確定。其計算公式為：
累計支出加權(quán)平均數(shù)=Σ［每筆資產(chǎn)支出金額×（每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)／會計期間涵蓋的天數(shù)）］上述公式中的“每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)”是指發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出所應(yīng)承擔借款費用的時間長度。“會計期間涵蓋的天數(shù)”是指計算應(yīng)予資本化的借款費用金額的會計期間的長度。上述時間長度一般應(yīng)以無數(shù)計算，有時考慮到資產(chǎn)支出發(fā)生筆數(shù)較多，而且發(fā)生比較均衡，為簡化計算，也可以月數(shù)計算，具體可根據(jù)借款費用資本化金額的計算期和發(fā)生的資產(chǎn)支出筆數(shù)的多寡和均衡情況而定。
（1）如果企業(yè)按月計算應(yīng)予資本化的借款費用，則應(yīng)當以該月中每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆支出所需要承擔借款費用的天數(shù)與當月天數(shù)之比，計算確定該月累計支出加權(quán)平均數(shù)；如果每月資產(chǎn)支出的筆數(shù)較多，支出發(fā)生比較均衡，為簡化計算，也可以以每月月初資產(chǎn)支出余額和當月資產(chǎn)支出的算術(shù)平均數(shù)之和作為當月的累計支出加權(quán)平均數(shù)，即：
累計支出加權(quán)平均數(shù)=月初資產(chǎn)支出余額＋當月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)上述公式中的“當月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)”按如下公式計算：
當月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)=當月資產(chǎn)支出總額／2
（2）如果企業(yè)按季、半年或年計算應(yīng)予資本化的借款費用，應(yīng)當以每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆支出所需要承擔借款費用的天數(shù)與該季（半年或年）天數(shù)之比，計算確定該季（半年或年）累計支出加權(quán)平均數(shù)；如果資產(chǎn)支出筆數(shù)較多，支出發(fā)生比較均衡，為簡化計算，也可以月數(shù)作為計算累計支出加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)，即以月數(shù)作為確定承租借款費用的時間長度的最小單位。此時可以根據(jù)每月月初資產(chǎn)支出余額和每月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)之和除以會計期間涵蓋的月數(shù)，加總計算確定該季（半年或年）累計支出加權(quán)平均數(shù)，其計算公式為：
累計支出加權(quán)平均數(shù)=Σ［（月初資產(chǎn)支出余額＋當月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)）×1／會計期間涵蓋的月數(shù)］需要注意的是，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按照該累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以相應(yīng)會計期間的利率（即季利率、半年利率或者年利率），求得該期應(yīng)予資本化的利息金額。企業(yè)也可以首先按照每月累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以月利率計算出每月應(yīng)予資本化的利息金額，然后加總得到該季（半年或年度）應(yīng)予資本化的利息金額。
以下舉例說明上述情況下累計支出加權(quán)平均數(shù)的計算方法：
�。�1）企業(yè)按月計算應(yīng)予資本化的借款費用例1 風華公司為增值稅一般納稅企業(yè)，從2000年1月1日開始建造一項固定資產(chǎn)，并為建造該項資產(chǎn)專門從銀行借入了500萬元的3年期借款，年利率為6％。資產(chǎn)于2000年4月1日建造完工。為簡化計算，假設(shè)每月均為30元。
公司在2000年1月～3月間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下：
1月1日，支付購買工程用物資款項140.40萬元，其中增值稅進項稅額為20.40萬元；
2月10日，支付建造資產(chǎn)的職工工資9萬元；
3月15日，將企業(yè)的產(chǎn)品用于建造固定資產(chǎn)，該產(chǎn)品的成本為60萬元，其中，材料成本為50萬元，增值稅進項稅額為8.50萬元，該產(chǎn)品計稅價格為100萬元，增值稅銷項稅額為17萬元，為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗用的材料價款及增值稅進項稅額已支付；
3月31日，為3月15日用于固定資產(chǎn)建造的本企業(yè)產(chǎn)品，交納增值稅8.50萬元。
公司如按月計算應(yīng)予資本化的借款費用，應(yīng)根據(jù)每月每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出所需要承擔借款費用的天數(shù)與當月天數(shù)之比，計算每月累計支出加權(quán)平均數(shù)：
1月份累計支出加權(quán)平均數(shù)=140.40×30／30=140.40（萬元）
2月份累計支出加權(quán)平均數(shù)=140.40×30／30＋9×20／30=146.40（萬元）
3月累計支出加權(quán)平均數(shù)
=140.40×30／30＋9×30／30＋68.50×15／30＋8.50×0／30
=183.65（萬元）
�。�2）企業(yè)按季（或半年、全年）計算應(yīng)予資本化的借款費用
例2 承例1，假設(shè)其他條件不變，公司按季計算應(yīng)予資本化的借款費用。公司應(yīng)根據(jù)2000年第一季度每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出所需要承擔借款費用的天數(shù)與當季天數(shù)之比，計算第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)：
公司第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)
=140.40×90／90＋9×50／90＋68.50×15／90
=156.82（萬元）
�。�3）企業(yè)按月計算應(yīng)予資本化的借款費用，且資產(chǎn)支出筆數(shù)較多、支出發(fā)生比較均衡的情況（簡化計算方法）
例3 承例1，假設(shè)其他條件不變，公司為建造固定資產(chǎn)而在2000年1月～3月間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下：
1月1日，支付購買工程用物資款項35.10萬元，其中增值稅進項稅額為5.10萬元；
1月6日，支付項目設(shè)計方案費20萬元；
1月15日，支付工程用物資款46.80萬元，其中增值稅進項稅額為6.80萬元；
1月20日，支付建造該項資產(chǎn)的職工工資2萬元；
1月28日，支付工程用料款32.76萬元，其中增值稅進項稅額為4.76萬元；
2月6日，將本公司生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程建設(shè)，產(chǎn)品成本為4萬元，其中材料成本為3萬元，增值稅進項稅額為0.51萬元，為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗用的材料價款及增值稅進項稅額已支付；
2月8日，支付項目顧問費2萬元；
2月12日，用銀行存款購買工程用低值易耗品1.17萬元，其中增值稅進項稅額為0.17萬元；
2月20日，支付建造該項資產(chǎn)的職工工資2萬元；
2月28日，交納2月6日用于工程建設(shè)的本公司產(chǎn)品的增值稅應(yīng)納稅額0.51萬元；
3月10日，支付工程用物資款29.25萬元，其中增值稅進項稅額為4.25萬元；
3月20日，支付建造該項資產(chǎn)的職工工資5萬元；
3月28日，用本企業(yè)的產(chǎn)品向外單位換進一批工程用物資，產(chǎn)品成本為30萬元，其中材料成本為20萬元，增值稅進項稅額為3.40萬元，為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗用的材料價款及增值稅進項稅額已支付；
3月31日，交納3月28日用本企業(yè)產(chǎn)品交換工程用物資的增值稅應(yīng)納稅額5.10萬元。
公司按月計算應(yīng)予資本化的借款費用。公司可以根據(jù)每月每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出所需要承擔借款費用的天數(shù)與當月天數(shù)之比，計算每月累計支出加權(quán)平均數(shù)。但考慮到每月資產(chǎn)支出的筆數(shù)較多，支出發(fā)生比較均勻，也可以簡化計算，即用每月月初資產(chǎn)支出余額和每月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)之和作為當月的累計支出加權(quán)平均數(shù)。具體計算如下：
1月份累計支出加權(quán)平均數(shù)=月初資產(chǎn)支出余額＋當月資產(chǎn)支出總額／2
=0＋（35.10＋20＋46.8＋2＋32.76）／2
=0＋136.66／2
=68.33（萬元）
2月份累計支出加權(quán)平均數(shù)=136.66＋（4.51＋2＋1.17＋2＋0.51）／2
=136.66＋10.19／2
=141.76（萬元）
3月份累計支出加權(quán)平均數(shù)=146.85＋（29.25－5＋33.4＋5.10）／2
=146.85＋72.75／2
=183.23（萬元）
計算過程見下表：
�。�4）企業(yè)按季（或半年、全年）計算應(yīng)予資本化的借款費用，且資產(chǎn)支出筆數(shù)較多、支出發(fā)生比較均衡的情況（簡化計算方法）
例4 承例3，假設(shè)其他條件不變，公司按季計算應(yīng)予資本化的借款費用。公司可以以2000年第一季度每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出所需要承擔借款費用的天數(shù)與當季天數(shù)之比，計算第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)，但考慮到資產(chǎn)支出筆數(shù)較多，支出發(fā)生比較均勻，也可以簡化計算，即選擇以月數(shù)（而非天數(shù)）作為確定承擔借款費用時間長度的最小單位，根據(jù)公式據(jù)以計算第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)：
第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)=∑［（月初資產(chǎn)支出余額＋當月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)）×1／會計期間涵蓋的月數(shù)］
=［0＋（35.10＋20＋46.8＋2＋32.76）／2］×1／3
�。�136.66＋（4.51＋2＋1.17＋2＋0.51）／2］×1／3
�。�146.85＋（29.25＋5＋33.4＋5.10）／2］×1／3
=131.11（萬元）
2.資本化率的確定
資本化率應(yīng)當分別不同情況，按下列原則確定：
�。�1）為購建固定資產(chǎn)只借入了一筆專門借款，資本化率即為該項借款的利率
一般來說，在為購建某項固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款的情況下，該項借款的利率即為資本化率，如果這一項專門借款為采用面值發(fā)行的債券，則債券的票面利率即為資本化率。當為購建固定資產(chǎn)專門折價或溢價發(fā)行了一筆債券時，此時即使只存在這一筆專門借款，也不能直接將債券的票面利率作為資本化率，而應(yīng)重新計算債券的實際利率作為資本化率。資本化率即實際利率的計算公式為：
資本化率=（債券當期實際發(fā)生的利息±當期應(yīng)攤銷的折價或溢價）／債券期初賬面價值×100％
上述公式中的“債券當期實際發(fā)生的利息”是指當期按債券的票面價值乘以票面利率計算得出的利息金額。
上述公式中的“當期應(yīng)攤銷的折價或溢價”是指按實際利率法或直線法計算的折價或溢價的每期攤銷金額。
上述公式中的“債券期初賬面價值”是指每期期初債券的賬面價值，包括上期應(yīng)計的利息和上期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額，如果債券是分期付息的，還應(yīng)扣除分期付息情況下每期已經(jīng)支付的利息金額。如果到期還本、分期付息的債券每期應(yīng)計和支付的利息，均未通過“應(yīng)付債券”科目核算，則每期期初債券的賬面價值中只包括上期應(yīng)攤銷的折價或溢價。如果企業(yè)選擇按月份、季度或半年計算一次借款費用應(yīng)予資本化的金額，由于每期需要調(diào)整債券期初賬面價值，比較繁瑣，為簡化工作量，也可以采取按年調(diào)整的辦法處理，即以每年年初債券的賬面價值作為這一年中每期期初債券的賬面價值。
�、侔磳嶋H利率法攤銷折價或溢價
企業(yè)選擇按實際利率法攤銷折價或溢價時，資本化率按照插值法的計算如下：
2001年《企業(yè)會計準則———借款費用》指南 （2）
例5 企業(yè)為建造一項固定資產(chǎn)于2000年1月1日發(fā)行3年期債券，票面價值為1000萬元，票面年利率為5％，每年年末支付利息，到期還本，債券發(fā)行價格為900萬元（不考慮發(fā)行債券的輔助費用）。
每年年末支付的利息=1000×5％=50（萬元）
50×PA（3，r）＋1000×PV（3，r）=900
當r=9％時，
50×2.531295＋1000×0.772183=898.74775＜900
當r=8％時，
50×2.577097＋1000×0.793832=922.68685＞900
用插值法計算如下：
利率 現(xiàn)值
8％ 922.6869
r900
9％ 898.7478
898.7478－9009％－r
898.7478－922.6869 9％－8％
r=8.95％
實際利率為8.95％，即資本化率也為8.95％。
按照插值法計算出實際利率后，可以直接將這一利率作為資本化率，不需要再根據(jù)這一實際利率計算每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額。
�、诎粗本�法攤銷折價或溢價
如果企業(yè)選擇按直線法攤銷折價或溢價，資本化率的計算如下：
例6 承例5，則發(fā)行債券第一年的資本化率為：
資本化率=（50＋100／3）／（1000－100）×100％=9.26％
發(fā)行債券第二年的資本化率為：
資本化率=（50＋100／3）／（1000－100＋50＋100／3－50）×100％=8.93％
�。�2）為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，則資本化率應(yīng)為這些專門借款的加權(quán)平均利率。
如果為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，在這些借款都沒有折價或溢價的情況下，加權(quán)平均利率的計算公式為：
加權(quán)平均利率=專門借款當期實際發(fā)生的利息之和／專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100％
上述公式的分子“專門借款當期實際發(fā)生的利息之和”是指企業(yè)因借入款項在當期實際發(fā)生的利息金額。
上述公式的分母“專門借款本金加權(quán)平均數(shù)”是指各專門借款的本金余額在會計期間內(nèi)的加權(quán)平均數(shù)，其計算應(yīng)根據(jù)每筆專門借款的本金乘以該借款在當期實際占用的天數(shù)與會計期間涵蓋的天數(shù)之比確定。計算公式為：
專門借款本金=∑［（每筆專門借款本金×每筆專門借款實際占用的天數(shù)／會計期間涵蓋的天數(shù)）］
為簡化計算，也可以月數(shù)作為計算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。
例7 企業(yè)為建造某項固定資產(chǎn)于1999年1月1日專門借入了100萬元，3月1日又專門借入了100萬元，資產(chǎn)的建造工作從1月1日開始。假定企業(yè)按季計算資本化金額。
在3月31日，企業(yè)的第一筆專門借款占用了3個月，第二筆專門借款占用了1個月，則第一季度“專門借款本金加權(quán)平均數(shù)”為：
專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=［100×3／3＋100×1／3」=133.3（萬元）
如果這些專門借款存在折價或溢價的情況，還應(yīng)當將每期應(yīng)攤銷折價或溢價的金額作為利息的調(diào)整額，對加權(quán)平均利率即資本化率作相應(yīng)調(diào)整。折價或溢價的攤銷可以采用實際利率法，也可以采用直線法。此時，加權(quán)平均利率的計算公式為：
加權(quán)平均利率=（專門借款當期實際發(fā)生的利息之和±當期應(yīng)攤銷的折價或溢價）／專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100％
需要注意的是，如果上述專門借款中有存在折價或溢價的債券，則該債券的本金應(yīng)按每期期初債券的賬面價值作為基數(shù)進行加權(quán)平均，為簡化工作量，也可以每年年初債券的賬面價值作為這一年中每期期初的賬面價值。
例8 某企業(yè)2000年1月1日開始建造一項固定資產(chǎn)，專門借款有兩項：
①2000年1月1日借入的3年期借款100萬元，年利率為6％；
②2000年4月1日發(fā)行的3年期債券200萬元，票面年利率為5％，債券發(fā)行價格為170萬元，折價30萬元（不考慮發(fā)行債券發(fā)生的輔助費用）。
假定資產(chǎn)建造從1月1日開始，截至3月31日，計算得出的累計支出加權(quán)平均數(shù)為90萬元，截至6月30日，計算得出的累計支出加權(quán)平均數(shù)為150萬元，債券折價采用直線法攤銷。2000年第一季度和第二季度適用的資本化率計算如下：
由于第一季度只有一筆專門借款，資本化率即為該借款的利率，即1.5％（6％×3／12）。
由于第二季度有兩筆專門借款，適用的資本化率為兩項專門借款的加權(quán)平均利率。加權(quán)平均利率計算如下：
加權(quán)平均利率=（專門借款當期實際發(fā)生的利息之和±當期應(yīng)攤銷的折價或溢價）／借款本金加權(quán)平均數(shù)×100％
=｛100×6％×3／12＋200×5％×3／12＋［（200－170）÷3×3／12］｝／（100＋170）×100％=2.41％
3.利息資本化金額的限額
本準則規(guī)定，在應(yīng)予資本化的每一會計期間，利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當期專門借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額。如果根據(jù)累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率計算得出的利息資本化金額超過當期專門借款實際發(fā)生的利息與折價或溢價的攤銷金額之和（或差）時，以當期實際發(fā)生的利息與折價或溢價的攤銷金額之和（或差）作為當期應(yīng)予資本化的利息金額。
4.利息資本化金額計算舉例
例9 承例8，企業(yè)在第一季度和第二季度應(yīng)予資本化的利息金額為：
第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)為90萬元，則
第一季度應(yīng)予資本化的利息金額=90×1.5％=1.35（萬元）
第一季度專門借款實際發(fā)生的利息金額=100×6％×3／12=1.5（萬元）
賬務(wù)處理為：
借：在建工程——借款費用 13500
財務(wù)費用 1500
貸：長期借款 15000
第二季度累計支出加權(quán)平均數(shù)為150萬元，則
第二季度應(yīng)予資本化的利息金額=150×2.41％=3.615（萬元）
第二季度專門借款實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額=100×6％×3／12＋200×5％×3／12＋30／3×3／12=6.5（萬元）
賬務(wù)處理為：
借：在建工程——借款費用 36150
財務(wù)費用 28850
貸：長期借款 15000
應(yīng)付債券——應(yīng)計利息 25000
——債券折價 25000
（二）輔助費用資本化金額的確定
本準則所指的應(yīng)予資本化的輔助費用僅包括為購置或建造某項固定資產(chǎn)的專門借款發(fā)生的輔助費用，即因安排其他借款而發(fā)生的輔助費用，均應(yīng)在發(fā)生時計入財務(wù)費用。對于某些金額不大的專門借款輔助費用，根據(jù)重要性原則，也可以在發(fā)生時直接計入當期財務(wù)費用，不予資本化。
簡單地說，輔助費用的資本化金額就是輔助費用的實際發(fā)生金額，不與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤。
例10 某企業(yè)為建造一幢廠房于1999年1月1日按面值發(fā)行了1億元的5年期債券，年利率為8％，按債券面值的2％支付中介機構(gòu)手續(xù)費200萬元，已用銀行存款支付完畢。廠房的建造工作從1999年1月1日開始，建造期為3年。
應(yīng)予資本化的輔助費用金額=200（萬元）
企業(yè)支付發(fā)行債券手續(xù)費的賬務(wù)處理為：
借：在建工程——借款費用 2000000
貸：銀行存款 2000000
�。ㄈ┩鈳艑ｉT借款匯兌差額資本化金額的確定
本準則規(guī)定，如果專門借款為外幣借款，則在每一個應(yīng)予資本化的會計期間，匯兌差額的資本化金額為當期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額，不與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤。在所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之后所發(fā)生的，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額應(yīng)當計入當期損益。
例11 某企業(yè)1999年1月1日借入120萬美元用于某項固定資產(chǎn)的建造，年利率為8％，期限為3年。企業(yè)從1月1日開始資產(chǎn)建造，當日發(fā)生支出60萬美元，當日美元對人民幣的匯率為$1=￥8.20.1月31日，匯率為$1=￥8.25，2月28日，匯率為$1=￥8.27.企業(yè)按月計算應(yīng)予資本化的借款費用金額，對外幣賬戶采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率作為折算匯率。
由于1月份的利息費用是在1月31日才計算的，因此1月31日沒有產(chǎn)生利息上的匯兌差額。
1月31日，應(yīng)予資本化的匯兌差額計算如下：
外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額=120×（8.25－8.20）＋0=6（萬元）
本期外幣借款匯兌差額的資本化金額=6（萬元）
賬務(wù)處理為：
借：在建工程——借款費用 60000
貸：長期借款——美元戶 60000
2月28日，2月份應(yīng)予資本化的匯兌差額計算如下：
外幣專門借款本金及利息的匯兌差額=120×（8.27－8.25）＋120×8％／12×（8.27－8.25）＋0=2.416（萬元）
賬務(wù)處理為：
借：在建工程——借款費用 24160
貸：長期借款——美元戶 24160
七、關(guān)于暫停資本化
本準則規(guī)定，如果固定資產(chǎn)的購置或建造由于某些不可預(yù)見或管理決策等方面的原因發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過3個月的，中斷期間的借款費用應(yīng)暫停資本化，將其計入當期費用，直至購置或建造活動重新開始。但如果中斷是使購置或建造固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序，則所發(fā)生的借款費用應(yīng)當繼續(xù)資本化。
本準則所指的“非正常中斷”包括由于勞動糾紛、發(fā)生安全事故、改變設(shè)計圖紙、資金周轉(zhuǎn)困難等原因而導(dǎo)致的工程中斷，不包括為使所購置或建造的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序而發(fā)生的中斷，或由于可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。
本準則所指的“中斷時間較長連續(xù)超過3個月”是指從固定資產(chǎn)的購建活動中斷開始到恢復(fù)購建活動為止的時間，連續(xù)超過3個月（含3個月）。
需要注意的是，如果中斷是使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序，或者中斷是由于可預(yù)見的不可抗力因素造成的，則不需停止借款費用的資本化。
例如，某企業(yè)在建造廠房期間，逢連綿雨季，妨礙了工程的進行，工程施工不得不中斷，待雨季過后再繼續(xù)施工。由于該地區(qū)該季節(jié)出現(xiàn)連綿雨季是正常情況，因此在這種由于雨季而耽擱施工的持續(xù)期間內(nèi)，借款費用資本化應(yīng)繼續(xù)進行。
八、關(guān)于停止資本化
�。ㄒ唬┩Ｖ官Y本化的一般原則
本準則規(guī)定，當所購置或建造的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)當停止其借款費用的資本化，以后發(fā)生的借款費用計入當期損益。
所謂“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”是指資產(chǎn)已經(jīng)達到購買方或建造方預(yù)先設(shè)想的可以使用的狀態(tài)。確定借款費用停止資本化的時點需要較多的判斷。為了便于實際操作，本準則認為可以從以下幾個方面來加以判斷：
（1）固定資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成，即應(yīng)認為資產(chǎn)的購置或建造工作已經(jīng)完成；
（2）所購置或建造的固定資產(chǎn)與設(shè)計或合同要求相符合或基本相符，即使有極個別與設(shè)計或合同要求不相符的地方，也不會影響其正常使用；
（3）繼續(xù)發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。符合上述幾個條件之一，即應(yīng)認為資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)。
如果所購建固定資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或試運行，則在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運行或能夠生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時，或試運行結(jié)果表明能夠正常運轉(zhuǎn)或營業(yè)時，就應(yīng)當認為資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)，并應(yīng)停止借款費用的資本化。
�。ǘ┰谫Y產(chǎn)分別建造、分別完工情況下的停止資本化
對于分別建造、分別完工的資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)區(qū)別以下不同情況，來界定借款費用停止資本化的時點：
1.在資產(chǎn)分別建造、分別完工的情況下，其任何一部分在其他部分建造期間可以獨立使用。對于這種情況，如果已完工部分達到了預(yù)定可使用狀態(tài)，其所必需的建造、安裝等活動實質(zhì)上已經(jīng)完成，則該部分資產(chǎn)的借款費用資本化應(yīng)當停止。
例如，由若干幢建筑物構(gòu)成的工廠廠房，每幢廠房在其他廠房繼續(xù)建造期間均可單獨使用，那么，當其中的一幢廠房完工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)停止該幢廠房借款費用的資本化。
2.在資產(chǎn)分別建造、分別完工的情況下，其任何一個部分都必須在固定資產(chǎn)總體完成后才能投入使用。對于這種情況，即使資產(chǎn)的各部分分別完工，也應(yīng)在該資產(chǎn)整體完工時才停止借款費用的資本化。已經(jīng)完工部分的借款費用仍應(yīng)繼續(xù)資本化。
例如，涉及幾項工程的鋼鐵廠，只有每項工程都建造完成后，整個鋼鐵廠才能正常運轉(zhuǎn)，因而每一個單項工程完工后不停止資本化，須等到整個鋼鐵廠完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)時才停止資本化。
九、關(guān)于披露
企業(yè)應(yīng)當在財務(wù)報告中披露下列與借款費用有關(guān)的信息：
1.當期資本化的借款費用金額
“當期資本化的借款費用金額”是指按本準則規(guī)定計算的、當期已計入固定資產(chǎn)成本中的各項借款費用之和，包括當期資本化的利息、折價或溢價的攤銷、匯兌差額和輔助費用之和。如果企業(yè)當期有兩項或兩項以上處于購置或建造過程的固定資產(chǎn)，應(yīng)當披露這些資產(chǎn)當期資本化的借款費用總額。
2.當期用于確定資本化金額的資本化率
由于企業(yè)在某一期間內(nèi)，有新借入的款項，也有償還的款項；而且當期可能存在一項以上處于購置或建造過程中的固定資產(chǎn)，因此，為便于各期比較，企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報告中披露當期用于確定資本化金額的資本化率。企業(yè)在披露資本化率時，應(yīng)注意以下問題：
�。�1）如果當期有兩項或兩項以上的固定資產(chǎn)，且各項固定資產(chǎn)適用的資本化率不同，應(yīng)按固定資產(chǎn)項目分別披露，如果各項固定資產(chǎn)在確定資本化金額時適用的資本化率相同，則可以合并披露。
（2）如果對外提供財務(wù)報告的期間長于計算借款費用資本化金額的期間，且在計算借款費用資本化金額的各期，用于確定資本化金額的資本化率均不相同，應(yīng)分別各期披露；如果各期計算資本化金額所使用的資本化率相同，則可以合并披露。
例如，企業(yè)按季計算應(yīng)予資本化的借款費用金額，對外提供的是年度財務(wù)報告，對于某項固定資產(chǎn)而言，如果在各季確定借款費用資本化金額時所使用的資本化率不同，則在年度財務(wù)報告中，應(yīng)分別各季披露資本化率；如果各季所使用的資本化率相同，則可以合并披露。
十、關(guān)于過渡性規(guī)定
本準則的過渡性規(guī)定是新準則與企業(yè)過去采用的會計方法的銜接，有以下二層含義：
1.自本準則施行之日起，企業(yè)應(yīng)當按照本準則的規(guī)定進行借款費用的會計處理。包括按照本準則規(guī)定的確認原則，區(qū)分應(yīng)予資本化的借款費用和應(yīng)計入當期損益的借款費用，并按照本準則規(guī)定的方法正確計算每期應(yīng)予資本化的借款費用金額。
2.如果在本準則施行之日之前，企業(yè)已經(jīng)存在一項或多項處于購置或建造過程中的固定資產(chǎn)，對于發(fā)生在這些資產(chǎn)上的借款費用所采用的會計處理方法與本準則規(guī)定的方法不一致的，不再進行追溯調(diào)整。對于在施行之日之后發(fā)生在這些資產(chǎn)上的借款費用，應(yīng)按照本準則的規(guī)定進行會計處理。
十一、舉例
�。ㄒ唬├ⅰ⒄蹆r或溢價的攤銷及輔助費用資本化舉例
例12 某企業(yè)采用出包方式于1999年11月1日開始建造一座廠房，每月1日向施工方支付進度款。2000年該廠房支出數(shù)的年初余額及上半年各月發(fā)生額如下（單位：萬元）：
資產(chǎn)支出時間 資產(chǎn)支出金額
年初余額 400
1月1日 300
2月1日 600
3月1日 900
4月1日 600
5月1日 800
6月1日 900
該企業(yè)為建造該廠房專門借入了兩筆借款：
�。�1）1999年9月15日與銀行簽訂貸款協(xié)議，借入一筆3年期借款3000萬元，年利率為6％。
（2）2000年1月1日發(fā)行5年期公司債券，面值為2000萬元，發(fā)行價格為1800萬元，折價200萬元，票面年利率為6％。承銷人按債券總面值的2％收取手續(xù)費，直接從發(fā)行收入中扣除。
廠房的實體建造于2000年6月30日完成并投入使用。企業(yè)當期沒有其他處于購建過程中的固定資產(chǎn)，按季計算應(yīng)予資本化的借款費用金額，并對外提供半年報。為簡化計算，每月均按30天計，債券折價按直線法攤銷。
企業(yè)在2000年計算應(yīng)予資本化的借款費用及其賬務(wù)處理如下：
�。�1）第一季度應(yīng)予資本化的借款費用的計算及其賬務(wù)處理
①第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)及應(yīng)予資本化的借款費用的計算
第一季度累計支出加權(quán)平均數(shù)計算如下表：
累計支出加權(quán)平均數(shù)為1400萬元，由于存在兩筆專門借款，所以資本化率即為這兩項專門借款的加權(quán)平均利率。
本季應(yīng)分攤的債券折價=200÷5×3／12=10（萬元）
資本化率=（3000×6％×3／12＋2000×6％×3／12＋10）／（3000＋1800）×100％=1.77％
A.利息和折價攤銷的資本化金額
本季利息和折價攤銷的資本化金額=1400×1.77％=24.78（萬元）
本季實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額=3000×6％×3／12＋2000×6％×3／12＋10=85（萬元）
本季應(yīng)予資本化的利息和折價攤銷金額24.78萬元小于本期實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額85萬元，因此本季應(yīng)予資本化的利息和折價攤銷金額為24.78萬元。
B.輔助費用資本化金額
應(yīng)予資本化的輔助費用等于支付給債券承銷人的手續(xù)費金額，或者是承銷人直接從發(fā)行收入中扣除的金額，即
應(yīng)予資本化的輔助費用金額=2000×2％=40（萬元）
�、谫~務(wù)處理
第一季度末，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：財務(wù)費用（850000－247800） 602200
在建工程——借款費用（247800＋400000） 647800
貸：長期借款（30000000×6％×3／12） 450000
應(yīng)付債券——應(yīng)計利息（20000000×6％×3／12）300000
——債券折價（200000055×3／12） 100000
銀行存款400000
�。�2）第二季度應(yīng)予資本化的借款費用的計算及其賬務(wù)處理
�、俚诙径壤塾嬛С黾訖�(quán)平均數(shù)及應(yīng)予資本化的借款費用的計算
第二季度累計支出加權(quán)平均數(shù)計算如下表：
累計支出加權(quán)平均數(shù)為3633萬元，適用的資本化率仍為兩項專門借款的加權(quán)平均利率，同第一季度的1.77％。應(yīng)予資本化的利息費用計算如下：
A.利息和折價攤銷的資本化金額
本季利息和折價攤銷的資本化金額=3633×1.77％=64.30（萬元）
本季實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額=3000×6％×3／12＋2000×6％×3／12＋10=85（萬元）
本季應(yīng)予資本化的利息和折價攤銷金額64.30萬元小于實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額85萬元，因此本季應(yīng)予資本化的利息和折價攤銷金額為64.30萬元。
B.輔助費用資本化金額
本季沒有應(yīng)予資本化的輔助費用。
②賬務(wù)處理
第二季度末，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：在建工程——借款費用 643000
財務(wù)費用 207000
貸：長期借款（30000000×6％×3／12） 450000
應(yīng)付債券——應(yīng)計利息（20000000×6％×3／12）300000
——債券折價（2000000÷5×3／12） 100000
廠房在6月30日已完成了實體建造工作，達到了預(yù)定可使用狀態(tài)，應(yīng)停止借款費用的資本化。
�。�3）企業(yè)應(yīng)當在其對外提供的半年報中，對與借款費用有關(guān)的信息作如下披露：
2000年上半年，企業(yè)資本化的借款費用為129.08（24.78＋40＋64.30）萬元，用于確定資本化金額的資本化率（季利率）為1.77％。
�。ǘ┩鈳艑ｉT借款利息及匯兌差額資本化舉例
例13 某中外合資企業(yè)以人民幣為記賬本位幣，1998年1月1日為安裝一條生產(chǎn)線，向銀行借入3年期美元借款180萬美元，年利率為8％。假定企業(yè)采用業(yè)務(wù)發(fā)生日匯率折算外幣業(yè)務(wù)，借款當日的匯率為$1=￥8.20；企業(yè)按月計算應(yīng)予資本化的借款費用金額，當期無其他外幣借款。該生產(chǎn)線于當年1月1日開始安裝，3月日安裝完畢，投入使用。安裝期間，發(fā)生的支出情況如下：
1月1日發(fā)生支出90萬美元，當日匯率為$1=￥8.20；
2月1日發(fā)生支出60萬美元，當日匯率為$1=￥8.25；
3月1日發(fā)生支出20萬美元，當日匯率為$1=￥8.29.
1月、2月和3月各月月末匯率分別為：1月31日為$1=￥8.22；2月28日為$1=￥8.27；3月31日為$1=￥8.30.
該企業(yè)按月計算借款費用資本化金額，并對外提供半年報。
①1月1日借入美元借款時，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：銀行存款——美元戶（$1800000×8.20）14760000
貸：長期借款——美元戶 14760000
當日發(fā)生美元支出時，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：在建工程 7380000
貸：銀行存款——美元戶（$900000×8.20）7380000
1月31日，計算該月外幣借款利息和外幣借款本金及利息的匯兌差額：
A.利息資本化金額
外幣借款利息=$1800000×8％×1／12=12000（美元）
折合為人民幣的借款利息=$12000×8.22=98640（元）
外幣累計支出加權(quán)平均數(shù)=$900000×30／30=900000（美元）
外幣借款利息資本化金額=$900000×8％×1／12=6000（美元）
折合為人民幣的利息資本化金額=$6000×8.22=49320（元）
1月份應(yīng)予資本化的利息金額小于實際發(fā)生的利息金額，因此，本月應(yīng)予資本化的利息金額為49320元。
B.匯兌差額資本化金額
外幣借款本金及利息的匯兌差額=$1800000×（8.22－8.20）＋0=36000（元）
應(yīng)予資本化的匯兌差額等于當月該外幣借款本金及利息實際發(fā)生的匯兌差額即36000元。
1月份應(yīng)予資本化的借款費用金額=49320＋36000=85320（元）
1月31日，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：在建工程——借款費用 85320
財務(wù)費用 49320
貸：長期借款——美元戶 134640
�、�2月1日發(fā)生美元支出時，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：在建工程 4950000
貸：銀行存款——美元戶（$600000×8.25）4950000
2月28日，計算該月外幣借款利息和外幣借款本金及利息的匯兌差額：
A.利息資本化金額
外幣借款利息=$1800000×8％×1／12=12000（美元）
折合為人民幣的借款利息=$12000×8.27=99240元
外幣累計支出加權(quán)平均數(shù)=$1500000×28／28=1500000（美元）
外幣借款利息資本化金額=$1500000×8％×1／12=10000（美元）
折合為人民幣的利息資本化金額=$10000×8.27=82700（元）
2月份應(yīng)予資本化的利息金額小于實際發(fā)生的利息金額，因此，本月應(yīng)予資本化的利息金額為82700元。
B.匯兌差額資本化金額
外幣借款本金及利息的匯兌差額=$1800000×（8.27－8.22）＋$12000×（8.27－8.22）=90600（元）
�。ㄗⅲ哼@里用的是1月31日的匯率與2月28日的匯率相比較，而不是2月1日的匯率，因為與上一個計算期相比，借款本金及利息是在1月31日匯率的基礎(chǔ)上發(fā)生變動的。）
應(yīng)予資本化的匯兌差額等于當月該外幣借款本金及利息實際發(fā)生的匯兌差額即90600元。
2月份應(yīng)予資本化的借款費用金額=82700＋90600=173300（元）
2月28日，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：在建工程——借款費用 173300
財務(wù)費用 16540
貸：長期借款——美元戶 189840
�、�3月1日發(fā)生美元支出時，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：在建工程——借款費用 1658000
貸：銀行存款——美元戶（$200000×8.29）1658000
3月31日，計算該月外幣借款利息和外幣借款本金及利息的匯兌差額：
A.利息資本化金額
外幣借款利息=$1800000×8％×1／12=12000（美元）
折合為人民幣的借款利息=$12000×8.30=99600（元）
外幣累計支出加權(quán)平均數(shù)=$1700000×31／31=1700000（美元）
外幣借款利息資本化金額=$1700000×8％×1／12=11333（美元）
折合為人民幣的利息資本化金額=$11333×8.30=94063.90（元）
B.匯兌差額資本化金額
外幣借款本金及利息的匯兌差額=$1800000×（8.30－8.27）＋$24000×（8.30－8.27）=54720（元）
應(yīng)予資本化的匯兌差額等于當月該外幣借款本金及利息實際發(fā)生的匯兌差額即54720元。
3月份應(yīng)予資本化的借款費用金額=94063.90＋54720=148783.90（元）
3月31日，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：在建工程——借款費用148783.90
財務(wù)費用5536.10
貸：長期借款——美元戶154320
當日，企業(yè)還應(yīng)將已完工的在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶。
�、芷髽I(yè)應(yīng)當在其對外提供的半年報中，對與借款費用有關(guān)的信息作如下披露：
2000年上半年，企業(yè)資本化的借款費用為407403.90（85320＋173300＋148783.90）元，用于確定資本化金額的資本化率（月利率）為0.67％。
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