總局所得稅司解讀資產損失所得稅稅前扣除管理辦法

總局所得稅司解讀資產損失所得稅稅前扣除管理辦法

來源：中國財稅網

    近日，國家稅務總局發布了《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告），自2011年1月1日起施行。本刊邀請國家稅務總局所得稅司相關人士從公告的制定原則和背景出發，對其進行全面解析。

　　2009年4月16日，財政部、國家稅務總局發布了《財政部國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號），對企業資產損失在計算企業所得稅應納稅所得額時的扣除政策進行了明確。由于該文件是一個實體性文件，只解決了主要資產損失稅前扣除標準、條件問題，沒有涉及資產損失稅前扣除程序、證據和管理方面的規定，因此，在損失具體認定過程中，稅企雙方經常出現爭議。為了解決上述問題，國家稅務總局下發了《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發[2009]88號，以下簡稱88號文）。最近，國家稅務總局根據不斷變化的客觀經濟情況，結合當前稅收征管體制改革的實際需要，又對88號文進行了修訂、完善，發布了新的《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）。

　　作為《企業所得稅法》和財稅[2009]57號文的重要配套政策，25號公告內容十分豐富。它不僅涉及稅收征管制度，還涉及會計處理、法律政策及經濟領域各項業務活動，因此，實踐中不少財務人員覺得政策條款和問題難以準確把握。實際上只要了解25號公告關于資產損失認定所蘊含的稅收原理，對條款的理解，就會很容易。

　　一、稅前扣除的原則

　　（一）權責發生制原則

　　企業在日常生產經營活動中，其業務的發生和現金（貨幣）結算（收付）的時間并不完全一致，即存在現金流動與經營活動的分離。由此而產生兩個確認和記錄會計要素的標準，一個是以資產處置、轉讓過程中的現金收付與否作為資產損失確認的依據，稱為收付實現制；另一個是以取得收款憑證或權利作為資產損失確認的依據，稱為權責發生制。顯然，遵循不同的原則，在會計核算和稅收計算中，會產生不同的利潤或應納稅所得額。《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。上述規定雖然僅強調企業資產損失應當在其“實際發生”時扣除，而未直接指明按權責發生制的原則進行扣除，但《企業所得稅法實施條例》第九條進一步明確：企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，也不作為當期的收入和費用。上述規定不僅適用于收入的確認和成本費用的稅前扣除，同樣適用于資產損失的稅前扣除。另外，值得注意的是，企業資產損失僅僅按照權責發生制進行稅前扣除是遠遠不夠的，還需輔之于相關性原則、真實性原則、合理性原則、合法性原則、確定性原則等進行具體判斷和確認。

　　（二）相關性原則

　　相關性原則是指納稅人可扣除的資產損失必須與企業生產經營活動相關。這一原則除在《企業所得稅法》第八條已有明確規定外，25號公告再次加以強調。根據25號公告第二條和第三條規定的精神，準予稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓其擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產而發生的損失，以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合法定條件的損失。具體判斷必須從損失發生的根源和性質方面進行分析，不能僅僅依據是否取得應稅收入。例如，根據《企業所得稅法》規定的精神，與不征稅收入相關的損失或成本費用不得在稅前扣除，但與免稅收入相關的損失或成本費用，稅法沒有特殊規定的，一般可以理解為準予在稅前扣除。再如，企業員工違規、違法操作而出現的損失，需界定是否屬于個人行為造成的，如法院判定應由企業承擔，則屬于與生產經營活動相關的損失。然而，并不是所有與生產經營活動相關的損失均可以在稅前扣除，還需要按合法性等原則進行逐案判定。

　　（三）合法性原則

　　合法性原則是指企業資產損失稅前扣除要符合稅法規定。對于合法性原則，可以從以下幾個方面進行理解：一是資產損失稅前扣除必須符合稅收實體法，也就是說，不管損失是否實際發生，或合理與否，如果是非法經營行為造成的，比如企業經營國家法律、行政法規明令禁止的業務而形成的損失，即便按財務會計準則或制度規定可以作為會計損失，也不能在稅前扣除；二是資產損失稅前扣除必須符合稅收程序法，比如，資產損失必須以會計處理為前置條件，同時還應完成申報程序，即按規定向稅務機關進行納稅申報，方能在稅前扣除；三是資產損失的證據材料必須合法，非法憑證、資料不得作為損失確定和扣除的依據。

　　（四）真實性原則

　　真實性原則是指納稅人申報扣除的資產損失必須能夠提供證明，損失確屬已經實際發生或者符合法定確認條件的、足夠且適當的憑證。任何不是實際發生的損失，除稅法有明確規定外，一般不得在稅前扣除。

　　（五）合理性原則

　　合理性原則指損失應符合一般經營常規和會計慣例。判斷資產損失是否合理主要有三個方面：一是資產的處置、轉讓是否具有合理的商業目的；二是資產處置、轉讓價格是否公允、公平；三是資產處置、轉讓過程是否符合市場規律、原則。任何以免除、推遲、減少納稅義務為主要目的的資產損失，均應按合理性原則進行納稅調整。

　　（六）確定性原則

　　確定性原則指企業資產損失稅前扣除的金額必須是確定的，或有損失一般不得在稅前扣除。在實務操作中，確定性原則不可或缺。在通常情況下，實際資產損失要求企業提供（申報）的證據材料能夠充分、清晰地證明損失金額的計算是準確的。但是，法定資產損失由于不是實際發生的，其損失金額是推理、估算出來的，因此，一方面要求企業提供（申報）的證據材料能夠充分、清晰地證明損失發生的過程，另一方面還要求企業提供（申報）的證據材料能夠證明損失金額的估算、推理過程完整、合理，且符合邏輯。

　　以上為資產損失稅務處理應當遵循的六大原則。這六大原則對于稅務部門來說，不僅是國家稅務總局制定資產損失稅前扣除政策和征管制度的依據，還是基層稅務部門進行稅收征管和稅務稽查的依據；對于企業來說，是其進行相關會計處理和向稅務部門出具申報材料的依據；對于中介機構來說，是其收集、梳理、審查資產損失相關證據材料和編寫中介報告的依據。

　　二、修訂、補充和完善的主要內容

　　25號公告對88號文的許多政策內容作了重大甚至顛覆性的修訂、補充和完善，主要有以下幾點：

　　（一）對資產損失稅前扣除范圍重新進行了定義

　　88號文在資產損失稅前扣除范圍上存在兩方面問題：一是將資產定義為企業擁有或者控制的、用于經營管理活動且與取得應稅收入有關的資產，在實際操作過程中，這一定義使得稅企雙方就與免稅收入相關的資產損失是否準予稅前扣除經常產生爭議；二是88號文以正列舉的方式對企業部分資產損失項目稅前扣除條件及所要提供的資料證明進行了明確，這種列舉式的文體，無法做到窮盡，特別是企業資產損失涉及的項目種類繁多，情況復雜，因此，疏漏在所難免。比如，無形資產項目，88號文沒有列舉，導致一些地方稅務機關認為該項損失不能在稅前扣除。針對上述問題，25號公告第二條將資產定義為企業擁有或者控制的、用于經營管理活動的資產，刪除了“與取得應稅收入有關的”的概念，同時在第五十條規定，凡本公告沒有涉及的資產損失事項，只要符合企業所得稅法及其實施條例等法律、法規規定的，也可以向稅務機關申報扣除。

　　（二）按照企業所得稅分類管理的原則將資產損失分類為實際資產損失和法定資產損失

　　25號公告首次引入實際資產損失和法定資產損失的概念，從而使準予在稅前扣除的資產損失有了科學、合理的分類。如此分類既方便稅務機關按資產損失項目類別建立不同管理制度，實施分類管理，同時又有利于納稅人在申報扣除資產損失時政策清晰，操作簡便、規范。

　　（三）將資產損失企業自行計算扣除制度和審批扣除制度統一為企業自行申報扣除制度

　　25號公告規定，企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。

　　近年來，政府管理經濟的方式有了較大改變，行政審批事項大幅裁減。資產損失行政審批的取消，既是建立服務型政府、創新行政管理體制的基本要求，又是稅收征管體制的要求。

　　（四）將資產損失的會計處理與稅務處理統一起來，減少了稅會之間的差異

　　無論是實際資產損失還是法定資產損失，其稅前扣除除了要依法進行申報外，還要進行會計處理，否則，不得在稅前扣除。換句話說，資產損失的會計處理是稅前扣除的前置條件，不進行會計處理，不允許在稅前扣除，只有納稅申報和會計處理兩個條件同時具備，方能在稅前扣除。這樣處理的目的一方面是督促、引導企業將資產損失稅前扣除年度與會計處理年度一致起來，從而減少稅會之間差異。另一方面是從會計信息披露角度考慮，會計關于資產損失確認的條件應當比稅收寬松，如果會計上沒有將其確認為損失，稅收上就更不應當確認為損失。（未完待續）