企業(yè)利潤(rùn)分配環(huán)節(jié)稅收優(yōu)惠政策分析
頒布時(shí)間：2011/7/28 12:12:40
企業(yè)利潤(rùn)分配環(huán)節(jié)稅收優(yōu)惠政策分析
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企業(yè)股權(quán)投資收益的取得主要有以下兩種：第一，企業(yè)通過(guò)股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金中分配取得的股息、紅利性質(zhì)的投資收益。第二，企業(yè)因轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額，為企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為應(yīng)納稅收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入；轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)取得的所得為應(yīng)納稅所得，繳納企業(yè)所得稅。但何時(shí)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)？股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅所得額如何確認(rèn)？股權(quán)轉(zhuǎn)讓的損失何時(shí)得以扣除？本文對(duì)此作如下分析：
一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)發(fā)生及應(yīng)納稅所得的確認(rèn)
《企業(yè)所得稅法》對(duì)何時(shí)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)，如何確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的應(yīng)納稅所得，《企業(yè)所得稅法》和條例僅作了一般性規(guī)定。最近，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）文件對(duì)此作了明確，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
例：2006年，甲企業(yè)用現(xiàn)金出資1200萬(wàn)元（持股比例為60%），乙企業(yè)以實(shí)物出資800萬(wàn)元（持股比例為40%）共同設(shè)立A公司，A公司注冊(cè)資本2000萬(wàn)元。2009年12月，A公司所有者權(quán)益總額為2600萬(wàn)元，其中實(shí)收資本2000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)600萬(wàn)元，A公司成立后一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。2009年12月，甲企業(yè)將持有的A公司股權(quán)以1580萬(wàn)元的價(jià)款全部轉(zhuǎn)讓給B公司，并與受讓方簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議（協(xié)議簽訂之日生效），2010年1月完成股權(quán)的變更手續(xù)（本例中的企業(yè)均為居民企業(yè)）。
由于現(xiàn)行稅法對(duì)股息、紅利收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益實(shí)行不一樣的稅收待遇，所以，甲企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，被投資企業(yè)A公司所獲得的利潤(rùn)是否向股東進(jìn)行分配，這將影響甲企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失額的確認(rèn)并產(chǎn)生稅負(fù)差異。
情況一：甲企業(yè)在A公司沒(méi)有向股東分配利潤(rùn)的情況下轉(zhuǎn)讓股權(quán)
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱(chēng)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得的1580萬(wàn)元為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)的規(guī)定，于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)的時(shí)點(diǎn)規(guī)定，即雖然2009年12月份簽訂協(xié)議并已生效，但該企業(yè)于2010年1月份才完成股權(quán)的變更手續(xù)，因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)應(yīng)為2010年1月份。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為成本。甲企業(yè)的投資資產(chǎn)成本為1200萬(wàn)元。根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件的規(guī)定，甲企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
甲企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅所得為380萬(wàn)元（1580－1200）。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)納所得稅額為95萬(wàn)元（380×25%）。
情況二：A公司向股東分配利潤(rùn)后，甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條的規(guī)定，企業(yè)取得的符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，不征企業(yè)所得稅。
2009年12月，A公司將未分配利潤(rùn)600萬(wàn)元向股東進(jìn)行分配，利潤(rùn)分配后甲企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)納稅所得為20萬(wàn)元[1580－（600×60%）－1200]。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)納所得稅額為5萬(wàn)元（20×25%）。
甲企業(yè)在A公司利潤(rùn)分配后轉(zhuǎn)讓股權(quán)比利潤(rùn)分配前轉(zhuǎn)讓股權(quán)少繳企業(yè)所得稅90萬(wàn)元（95－5）。
由此說(shuō)明，體現(xiàn)在留存收益中的稅后利潤(rùn)對(duì)居民企業(yè)來(lái)說(shuō)，雖然為免稅收入，但是，如果不進(jìn)行利潤(rùn)分配而隨著股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓?zhuān)筒灰暈槊舛愂杖耄虼耍诩坠救〉玫墓蓹?quán)轉(zhuǎn)讓收入1580萬(wàn)元中，所含的股息、紅利收益360萬(wàn)元（600×60%）也由免稅收入變成了應(yīng)稅收入，多交了所得稅。
二、股權(quán)投資損失的確認(rèn)
企業(yè)對(duì)外進(jìn)行股權(quán)投資所發(fā)生的損失如何在所得稅前扣除，自《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，引起了大家的關(guān)注和爭(zhēng)議。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法＞的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）文件對(duì)此從資產(chǎn)損失角度作了規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的股權(quán)（權(quán)益）性投資資產(chǎn)損失，應(yīng)在按稅收規(guī)定實(shí)際確認(rèn)或者實(shí)際發(fā)生的當(dāng)年申報(bào)扣除，不得提前或延后扣除。
例：甲企業(yè)2009年度應(yīng)納稅所得1000萬(wàn)元（不包括轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)的損失），A公司2009年12月份會(huì)計(jì)賬面未分配利潤(rùn)600萬(wàn)元，2009年12月份，由于該企業(yè)尚有其他不良資產(chǎn)，甲企業(yè)只能將持有的A公司股權(quán)以1250萬(wàn)元的價(jià)款轉(zhuǎn)讓給B公司。假設(shè)，甲企業(yè)與B公司在年度內(nèi)簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)的變更手續(xù)。
1、甲企業(yè)在A公司沒(méi)有向股東分配利潤(rùn)的情況下轉(zhuǎn)讓股權(quán)
甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)投資所得為50萬(wàn)元（1250－1200）；
應(yīng)納稅所得1050萬(wàn)元（1000＋50）；
應(yīng)納所得稅262.5萬(wàn)元（1050×25%）。
2、甲企業(yè)在A公司向股東分配利潤(rùn)后轉(zhuǎn)讓股權(quán)
甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)投資損失為－310萬(wàn)元[1250－（600×60%）－1200].
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文件的規(guī)定，甲企業(yè)2009年發(fā)生的股權(quán)投資損失應(yīng)該在本年度確認(rèn)并稅前扣除。
應(yīng)納稅所得690萬(wàn)元（1000－310）；
應(yīng)納所得稅172.5萬(wàn)元（690×25%）。
甲企業(yè)在A公司利潤(rùn)分配后轉(zhuǎn)讓股權(quán)比利潤(rùn)分配前轉(zhuǎn)讓股權(quán)少繳企業(yè)所得稅90萬(wàn)元（262.5－172.5）。
通過(guò)上例可以看出，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，無(wú)論是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益還是股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，被投資企業(yè)的未分配利潤(rùn)分配予否都是投資企業(yè)能否享受所得稅優(yōu)惠的關(guān)鍵，在不影響被投資企業(yè)其他經(jīng)濟(jì)利益的情況下，投資企業(yè)在發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為時(shí)，應(yīng)盡量要求被投資企業(yè)對(duì)獲取的利潤(rùn)進(jìn)行分配，以減少企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
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