關(guān)于權(quán)益性投資所得企業(yè)所得稅相關(guān)納稅實(shí)例解析

關(guān)于權(quán)益性投資所得企業(yè)所得稅相關(guān)納稅實(shí)例解析

轉(zhuǎn)自中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校

　　2011年7月28日，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第41號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱“41號(hào)公告”），對(duì)在商事主體多元化形勢(shì)下，個(gè)人投資于包括公司制企業(yè)的不同商事主體個(gè)人所得稅政策進(jìn)行了界定。筆者試結(jié)合企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定具體分析如下。

　　案例1：投資于公司制企業(yè)并轉(zhuǎn)讓股權(quán)

　　2009年，張先生以現(xiàn)金1000萬元投資于M公司，占M公司股權(quán)的40%。截至2011年1月，M公司未分配利潤(rùn)和盈余公積總額為1500萬元，其中張先生所占份額為600萬元。2011年1月，張先生以2000萬元的價(jià)格將其持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司。

　　（一）根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]285號(hào)）規(guī)定，張先生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納稅款計(jì)算如下：

　　張先生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝2000－1000＝1000（萬元）；

　　個(gè)人所得稅＝1000×20%＝200（萬元）。

　　張先生該項(xiàng)股權(quán)之所以能夠以2000萬元價(jià)格轉(zhuǎn)讓，其中一個(gè)重要因素是M公司有600萬元的未分配利潤(rùn)。

　　（二）如果投資者是法人制企業(yè)，例如A公司將1000萬元現(xiàn)金投資于M公司，其他條件與上例相同。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第三條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

　　A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝2000－1000＝1000（萬元）；

　　企業(yè)所得稅＝1000×25%＝250（萬元）。

　　總結(jié)：無論個(gè)人所得稅還是企業(yè)所得稅，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其轉(zhuǎn)讓所得均不考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中的未分配利潤(rùn)、盈余公積，一律視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一部分處理。

　　案例2：投資于公司制企業(yè)并撤資或清算

　　2010年，張先生以現(xiàn)金1000萬元投資于M公司，占M公司股權(quán)的40%。截至2011年1月，M公司未分配利潤(rùn)和盈余公積總額為1500萬元，其中張先生所占份額為600萬元。2011年2月，張先生以減少注冊(cè)資本的方式撤資，并從M公司取得了2000萬元撤資收入。

　　（一）根據(jù)41號(hào)公告的規(guī)定，張先生因各種原因從所投資的企業(yè)終止投資取得的所得，定性為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，其繳稅方式同股權(quán)轉(zhuǎn)讓相同，其個(gè)人所得稅計(jì)算同股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相同，為200萬元。

　　（二）如果投資者是法人制企業(yè)，例如A公司將1000萬元現(xiàn)金投資于M公司，其他條件與上例相同。

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告）的規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。因此，撤資情況下企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的繳納方式不同。計(jì)算如下：

　　A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝2000－1000－600＝400（萬元）；

　　企業(yè)所得稅＝400×25%＝100（萬元）。

　　如果A公司注銷清算分得剩余資產(chǎn)，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)所得稅處理同上。

　　總結(jié)：在撤資或企業(yè)清算時(shí)，投資者如為個(gè)人，無需區(qū)分財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和未分配利潤(rùn)盈余公積，個(gè)人所得稅計(jì)算方式與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相同。投資者如為法人，則需要區(qū)分財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和未分配利潤(rùn)和盈余公積，企業(yè)所得稅計(jì)算方式與股權(quán)轉(zhuǎn)讓不同。

　　案例3：投資于合伙企業(yè)

　　2010年初，張先生以1000萬元現(xiàn)金投資于M合伙企業(yè)，按照合伙協(xié)議，張先生享有M合伙企業(yè)40%的利潤(rùn)。2010年，M合伙企業(yè)取得利潤(rùn)1500萬元，M合伙企業(yè)當(dāng)年未分配利潤(rùn)。2011年初，張先生將合伙權(quán)益轉(zhuǎn)讓，取得2000萬元。

　　（一）2010年M合伙企業(yè)取得了1500萬元利潤(rùn)，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2008]159號(hào)）的規(guī)定，合伙企業(yè)采取“先分后稅”的原則，因此張先生應(yīng)分未分的600萬元利潤(rùn)，M合伙企業(yè)應(yīng)代為繳納個(gè)人所得稅＝600×35%－0.675（速算扣除數(shù)）＝209.325（萬元）。完稅后，張先生未來應(yīng)實(shí)際取得的合伙利潤(rùn)為390.675萬元。

　　2011年張先生將合伙權(quán)益轉(zhuǎn)讓時(shí)取得2000萬元，其中390.675萬元為2010年的已稅利潤(rùn)，不能再次繳稅，其個(gè)人所得稅計(jì)算如下：

　　張先生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝2000－390.675－1000＝609.325（萬元）；

　　個(gè)人所得稅＝609.325×20%＝121.865（萬元）。

　　如果張先生不是將合伙權(quán)益轉(zhuǎn)讓，而是撤伙，其個(gè)人所得稅計(jì)算同上。

　　（二）如果投資方是A公司，其他條件與上例相同。

　　2010年，依據(jù)財(cái)稅[2008]159號(hào)文件規(guī)定，A公司應(yīng)該繳納其享有的600萬元利潤(rùn)部分的企業(yè)所得稅，即600×25%＝150（萬元）。一般而言，企業(yè)所得稅由投資人A公司自行繳納，而不是由合伙企業(yè)M公司代為繳納，因此A公司在合伙企業(yè)M公司的已稅未分利潤(rùn)依然為600萬元。

　　2011年，A公司將合伙權(quán)益轉(zhuǎn)讓時(shí)取得了2000萬元，其中600萬元是已稅利潤(rùn)，因此應(yīng)納稅所得額＝2000－1000－600＝400（萬元），繳納企業(yè)所得稅＝400×25%＝100（萬元）。

　　如果A公司不是將合伙權(quán)益轉(zhuǎn)讓，而是撤伙，其企業(yè)所得稅計(jì)算同上。

　　總結(jié)：由于合伙企業(yè)采取“先分后稅”的原則，即使合伙利潤(rùn)當(dāng)年未分配，對(duì)于法人合伙人和自然人合伙人來說仍需要按規(guī)定繳納稅款，因此待轉(zhuǎn)讓合伙權(quán)益或撤伙時(shí)，由于已稅未分配利潤(rùn)已經(jīng)繳納過稅款，已稅利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)從財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得中扣減。

　　案例4：投資于合作項(xiàng)目

　　2010年，張先生以現(xiàn)金10000萬元與M公司合作建房，合同約定待項(xiàng)目銷售完畢后，雙方按照25%：75%的比例來分配項(xiàng)目利潤(rùn)。2011年，張先生急需資金，將其對(duì)該項(xiàng)目擁有的權(quán)益轉(zhuǎn)讓給A公司，取得權(quán)益轉(zhuǎn)讓價(jià)15000萬元。

　　（一）張先生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝15000－10000＝5000（萬元）；

　　張先生應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅＝5000×20%＝1000（萬元）。

　　張先生合作項(xiàng)目權(quán)益轉(zhuǎn)讓繳納稅款計(jì)算方法同轉(zhuǎn)讓股權(quán)相同。

　　（二）如果上例中張先生未轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目合作權(quán)益，而是待該項(xiàng)目完工并出售后，從合作項(xiàng)目中分得資金20000萬元。則張先生的個(gè)人所得稅計(jì)算如下：

　　張先生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝20000－10000＝10000（萬元）；

　　個(gè)人所得稅＝10000×20%＝2000（萬元）。

　　張先生從項(xiàng)目中取得的資金，不區(qū)分項(xiàng)目利潤(rùn)還是權(quán)益收回利得，一律視同財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。

　　總結(jié)：對(duì)投資于合作經(jīng)營(yíng)的項(xiàng)目，無論轉(zhuǎn)讓合作權(quán)益還是終止經(jīng)營(yíng)回收投資，個(gè)人所得稅均對(duì)回收資金與投入資金的差額按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。