解讀2011年64號公告：所得稅季度申報表變化及填報

解讀2011年64號公告：所得稅季度申報表變化及填報

轉自中華會計網校

    從2008年新企業所得稅法實施后，先后出過三個版本的企業所得稅申報表。2011年11月30日，國家稅務總局頒布了《關于發布<中華人民共和國企業所得稅月[季]度預繳納稅申報表>等報表的公告》（國家稅務總局公告2011年第64號，以下簡稱“64號公告”），對《中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表》做出修訂，該公告自2012年1月1日開始實施。本次修訂，是新企業所得稅法實施后的第三版本預繳申報表，是申報技術的又一次完善。新修訂的預繳申報表切合現行政策，簡潔明快，便于納稅人遵從，筆者試集合新舊三個版本申報表的變遷，對64號公告中的《企業所得稅（月）季度預繳納稅申報表》（A類）主要行次的變化及填報進行解讀。

    國稅函[2008]44號版本申報表

    2008年1月23日，國家稅務總局印發了關于《中華人民共和國企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表》（國稅函[2008]44號），以下簡稱44號文件版本申報表。

    新企業所得稅法實施后，考慮到減少納稅遵從成本，簡便稅收程序的需要，其基本出發點是既然年度要做匯算清繳，季度暫且按照利潤總額納稅，不做任何調增調減，匯算清繳后再多退少補，以減少程序成本，因此該版本申報表第4行“利潤總額”就成為季度預繳申報表的關鍵。以上減少納稅遵從成本的理念，是先進的，但在2008年1季度申報過程中發現了一些不合理因素，例如：

    案例一：免稅收入與以前年度虧損

    M公司2007年匯算清繳應納稅所得額虧損1000萬元，2008年1季度利潤總額為2000萬元，其中符合免稅條件的股息紅利所得1000萬元，該企業按照44號文件版本申報表，申報表第4行填報2000萬元，第5行稅率25%，計算出M公司2008年第1季度應該預繳500萬元企業所得稅。假設M公司后三個季度沒有任何經營，2008年度匯算清繳，由于免稅收入調減1000萬元，彌補以前年度虧損1000萬元，因此應納稅所得額為0，由于第1季度已經預繳企業所得稅500萬元，因此應退稅500萬元。

    以上案例中，雖然M公司最終沒有繳稅，但一是500萬元資金要等到匯算清繳后方能退稅，在高利率時代1年多的利息，即使按照6%的利率計算，M公司仍然付出了高達30萬元的利息機會成本；二是，《企業所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發[2009]79號）第11條規定，納稅人季度多繳稅款的，應當退稅，但征得納稅人同意后，也可抵稅。在目前稅務機關強勢的現實情況下，繳稅是那么的容易，而退稅何其難也！

    因此，44號文件版本預繳申報表，雖然考慮減少納稅遵從成本，季度預繳盡量不做納稅調整的理念是先進的，但由于以前年度虧損因素、免稅收入因素，尤其是免稅收入中的股息紅利因素，對季度納稅影響巨大，如果不考慮實際情況，對納稅申報表做適度調整，主要收入是股息紅利的集團公司母公司將難以承受之重。

    44號文件版本申報表的另一缺陷是沒有考慮房地產企業的特殊情況，根據國稅函[2008]299號文件的規定，房地產企業的未完工收入要按照規定的計稅利潤率計入利潤總額繳稅，但申報表并未相應設置，因此地產企業無法適用該版本申報表。例如：

    案例二：房地產企業預計毛利

    M房地產公司2008年1季度未完工收入1億元，預計利潤率為15%，發生期間費用500萬元，由于未完工收入根據會計制度不構成利潤總額的組成項目，因此當期利潤總額為-500萬元。納稅申報表和稅收政策有矛盾，應該加以解決。

    國稅函[2008]635號文件版本申報表

    考慮到以前年度虧損、免稅收入（不征稅收入）、房地產企業的預計毛利三個重要因素，國家稅務總局2008年6月30日下發了《國家稅務總局關于填報企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表有關問題的通知》（國稅函[2008]635號文件，以下簡稱635號文件申報表），自2008年第3季度開始實施。該文件創造了“實際利潤額”的概念，將季度申報表第4行由“利潤總額”修改為“實際利潤額”，規定“實際利潤額”填報按會計制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。房地產開發企業本期取得預售收入按規定計算出的預計利潤額計入本行。

    即：635號文件既堅持了以利潤總額作為申報主體，不做過多的納稅調整，以減少納稅人負擔，又對特殊項目進行適度調整。

    如果按635號文件的填報口徑，案例1中M公司實際利潤額=利潤總額-以前年度虧損-免稅收入=2000-1000-1000=0，因此當季度無需預繳稅款，解決了企業的實際問題。

    如果按635號文件的填報口徑，案例2中的M公司實際利潤額=利潤總額+未完工收入計算的預計利潤=-500+1500=1000（萬元），申報表同政策規定相符合。

    635號文件是相對完善的預繳申報表，但是在執行過程中遇到了兩大問題，一是，由于635號文件規定的“實際利潤額”口徑需要在表下計算，而不是將調增項目直接在申報表體現，出現了部分基層稅務機關執行政策不到位的現象，影響了納稅人的合法權益；二是，建筑企業等特殊行業新稅收政策的頒布，申報表無法容納。因此635號頒布申報表需要與時俱進，國家稅務總局2011年第64號公告隨之應運而生。

    2011年64號公告版本申報表

    64號公告版本申報表，汲取了前兩個版本實施過程中的經驗，將實際利潤額的計算過程列示到申報表，并規范填報，內容非常豐富，其主要內容有：

    （一）第4行“利潤總額”作為計算季度繳稅的主要基礎，列示在申報表第4行，繼續堅持季度申報以利潤總額為核心的理念，同時對其進行四項調整，從而計算出第14行“實際利潤額”，作為繳稅的依據。按照申報表得出基本申報公式：

    實際利潤額=利潤總額+特定業務計算的應納稅所得額-免稅收入-不征稅收入-以前年度虧損

    （二）第5行“特定業務計算的應納稅所得額”。該行次填報房地產企業的預計毛利，同時為未來特殊項目填報預留空間，因此不直接表述為“房地產企業計算的應納稅所得額”。本行次雖然解決了將預計毛利明示申報表的目的，但是實踐中仍存在兩個問題，本次申報表修訂未解決：

    案例三：房地產企業營業稅金及附加

    某房地產企業2011年1季度取得未完工收入1億元，當地的預計計稅毛利率為15%，繳納營業稅金及附加、預繳土地增值稅共760萬元，本季度發生期間費用500萬元。

    1、由于繳納的營業稅金及附加、預繳的土地增值稅，根據會計制度規定，不計入“主營業務稅金及附加”會計科目，而是計入“應繳稅費”科目，因此不構成利潤總額的組成部分，該企業當年利潤總額為-500萬元，而不是-1260萬元。

    2、根據現行申報表，該企業1季度實際利潤額=1500-500=1000（萬元）

    如果嚴格按照填報說明，房地產企業未完工收入對應的稅金及附加無法在利潤總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時扣除，對納稅人時間性利益影響較大，因此北京等地稅務局允許企業變通填列進行扣減。該問題在635號文件申報表中即存在，64號公告申報表仍未解決該問題。

    案例四：房地產企業毛利結轉

    某房地產企業2011年未完工收入為1億元，已經按照15%的預計計稅毛利率計入2011年度應納稅所得額，2012年1季度該項目完工且在會計上結轉了收入，經過計算項目毛利潤4000萬元，即項目毛利率為40%，同時將應繳稅費760萬元結轉為“主營業務稅金及附加”科目。

    1、利潤總額=4000-760=3240（萬元）

    2、實際利潤額=3240萬元

    如果按照現行申報表，在季度申報時，去年已經納入應納稅所得額繳稅的1500元毛利未扣減，在去年匯算清繳中已經調減的760萬元稅金也未調增。納稅人有740萬元毛利屬于暫時性重復納稅，只有等到匯算清繳時方能扣減，明顯不合理，但64號公告申報表未預留毛利調減行次，該問題如何解決，尚有待進一步明確。

    （三）第六行“免稅收入”。主要包括國債利息收入和符合條件的股息紅利所得。

    案例五：國債利息

    某公司2012年1月持有到期付息國債1000萬元，國債年利率6%，2012年1季度記賬，借：應收利息15萬，貸：財務費用15萬。該項國債利息是否允許扣減呢？假設第2季度末，將持有的國債轉讓，轉讓價格為1040萬元，包括應收利息30萬元，國債轉讓利得10萬元，應收利息30萬元是否允許作為免稅收入扣減？

    國家稅務總局2011年第36號公告中，明確規定國債采取凈價交易的，持有期間利息允許作為免稅收入扣除，因此上例中第1季度季度申報表第5行免稅收入填報15萬元，進行扣減；第2季度同第1季度填報，即免稅收入15萬元，最終只有10萬元利得計入了實際利潤額。

    案例六：權益法下的損益調整

    A公司持有M公司40%股份，采取權益法核算，2012年5月，M公司年報確定2011年度利潤總額為1000萬元，A公司記賬，借：長期股權投資——損益調整400萬元，貸：投資收益400萬元。

    《企業所得稅》規定，被投資企業董事會作出利潤分配決定的當天作為股息紅利所得確定日期。因此，A公司確認的400萬元投資收益不屬于企業所得稅的收入。會計確認收益400萬元，稅收不確認收入，因此該400萬元屬于會計與稅收的差異，年度納稅申報表附表三第7行就此項納稅調減項目進行調整。

    因此，第一，該400萬元不屬于稅法收入，不應填報在預繳申報表第6行；第二，400萬元屬于會計與稅收的差異，應該在年末匯繳時調減，季度預繳申報未涉及該項調減項目；第三，雖然細究政策，該400萬元不能在季度申報時扣減，但其對企業的影響如同免稅收入類似，應該加以解決。

    （四）第7行“不征稅收入”

    案例七：不征稅收入

    某公司2012年5月取得了當地財政部門撥付的1000萬元現金，要求進行技術改造，該財政性資金符合財稅[2011]70號文件規定的不征收收入條件，則季度預繳申報表填報1000萬元，減少實際利潤額。

    免稅收入同不征稅收入有根本的區別，不征稅收入本質上是遞延納稅。

    （五）第14行“特定業務預繳（征）所得稅額”。該行次主要是針對國稅函[2010]156號文件規定建筑企業跨地區項目部按照2‰預繳企業所得稅政策，同時為未來類似政策預留空間。

    案例八：建筑企業跨地區項目部預繳

    某建筑企業總機構在北京市，其在石家莊市成立一項目部，該項目部2012年1季度取得營業收入1億元。

    根據國稅函[2010]156號文件規定，建筑企業總機構直接管理的跨地區設立的項目部，應按項目實際經營收入的0.2%按月或按季由總機構向項目所在地預分企業所得稅，并由項目部向所在地主管稅務機關預繳。因此，該企業1季度應繳預繳企業所得稅20萬元，填入季度申報表第14行。