房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉稅問題與稅收籌劃（一）

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉稅問題與稅收籌劃（一）

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    房地產(chǎn)行業(yè)越來越多地受到了大家的關(guān)注，她就像躲在陰暗角落里不被人關(guān)注的小姑娘，一夜之間成了明星，她的生活起居、工作交往無不被大家所關(guān)注。同樣，房地產(chǎn)行業(yè)的內(nèi)部管理、財務(wù)核算、涉稅問題等均集中了大家的視線，成為各方面人士關(guān)注的焦點。

    涉稅問題種種

    我們也帶著同樣的想法，在對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的相關(guān)審計中，對企業(yè)涉稅問題進(jìn)行了關(guān)注。在審計中，我們確實發(fā)現(xiàn)一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在帳務(wù)處理中和其他方面存在不當(dāng)避稅甚至是偷稅漏稅的涉稅舞弊行為。參閱相關(guān)資料，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)舞弊方式進(jìn)行了總結(jié)，歸納起來主要有以下幾個方面：

    一、收到預(yù)售房款記入其他應(yīng)付款

    有的房地產(chǎn)開發(fā)公司收到預(yù)售房款不記入預(yù)收賬款，而是記入其他應(yīng)付款。更有甚者，收到款項不入賬，而是通過對法人或關(guān)聯(lián)方的借款將資金挪入賬內(nèi)，導(dǎo)致企業(yè)少交營業(yè)稅及附加和企業(yè)所得稅。

    二、費(fèi)用沖抵收入或購房款

    有的房地產(chǎn)開發(fā)公司收到銷售房屋預(yù)收的款項和預(yù)售房屋收到的款項記入預(yù)收賬款，支付客戶賠償款、違約金、訴訟費(fèi)、工程款、煤款等直接沖減預(yù)收賬款。有的企業(yè)將支付的費(fèi)用與收到的購房款沖抵后以差額記入收入或預(yù)收賬款，導(dǎo)致少交營業(yè)稅及附加和企業(yè)所得稅。

    三、應(yīng)收未收房款，沖抵應(yīng)付未付費(fèi)用

    有的房地產(chǎn)開發(fā)公司采取以商品房部分價款（應(yīng)收未收）交換廣告服務(wù)（應(yīng)付未付）的方式，進(jìn)行收支沖抵，并不據(jù)實列入收入（支出）項目進(jìn)行核算，計算申報相關(guān)稅費(fèi)，導(dǎo)致少交營業(yè)稅及附加和企業(yè)所得稅。

    四、以合作建房之名掩蓋房產(chǎn)開發(fā)之實

    有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以某人等虛構(gòu)團(tuán)體的名義（未列出）繳納征地費(fèi)后，征用土地自行建造房地產(chǎn)進(jìn)行銷售，故意將房地產(chǎn)開發(fā)混淆為合作建房，僅申報建筑安裝營業(yè)稅，偷逃銷售不動產(chǎn)環(huán)節(jié)的營業(yè)稅及附加和企業(yè)所得稅。

    五、隱瞞臨時出租房產(chǎn)收入

    有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將大量臨時未售出的空置房屋出租給個人或集體，取得租金收入，采取不入賬的方式或記入往來賬，隱瞞匿報應(yīng)稅收入。待出售時將銷售房地產(chǎn)收入記入銷售收入，申報銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅及相關(guān)稅金。

    上述幾種方法均是采取隱瞞收入、不作或少作收入的方式，違反稅收相關(guān)法規(guī)，構(gòu)成偷稅漏稅行為，嚴(yán)重者構(gòu)成偷稅罪。

    稅收籌劃思路及技巧

    其實，達(dá)到減少涉稅損失的方法有很多種，如果能夠在熟知相關(guān)稅收法規(guī)的基礎(chǔ)上，在符合稅法、不違反稅法的前提下，通過對籌資活動、投資活動、經(jīng)營活動等的巧妙安排，同樣可以達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)的目的。本文就房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃思路及技巧做些探索，供同行及房地產(chǎn)企業(yè)參考并以此引起爭鳴，在稅收籌劃領(lǐng)域有所作為。百家之言，難免有誤，見仁見智，共同探討。

    一、充分利用國家稅收政策

    （一）內(nèi)部工程回避工程結(jié)算

    現(xiàn)行稅法規(guī)定：單位所屬獨立核算的內(nèi)部施工隊伍承擔(dān)其所隸屬單位的建筑安裝工程，凡同本單位結(jié)算工程價款的，不論是否編制工程概（預(yù)）算，也不論工程價款中是否包括營業(yè)稅稅金，均應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。滿足前述規(guī)定，恰當(dāng)?shù)卦斐蛇m用不予征稅的條件，是我們開展相關(guān)節(jié)稅籌劃的關(guān)鍵。

    （二）以收取轉(zhuǎn)、分包管理費(fèi)取代收取工程居間介紹費(fèi)，工程承包公司是否與建設(shè)單位簽訂承包合同，將適用不同的稅率。若承包公司與建設(shè)單位簽訂承包合同，適用建筑業(yè)3％的稅率；否則，適用服務(wù)業(yè)5％的稅率。因此，以收取轉(zhuǎn)、分包管理費(fèi)取代收取工程居間介紹費(fèi)，可以收到節(jié)稅效果。前提是，從事工程居間介紹的公司本身具有工程承包資質(zhì)，并在轉(zhuǎn)、分包過程中不違反相關(guān)法律限制。

    （三）利用外購物業(yè)的折舊抵稅功能調(diào)節(jié)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額

    在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的盈利年度，尤其是在通貨貶值的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行階段，外購、儲備物業(yè)，可以兼收物業(yè)折舊抵稅與房地產(chǎn)投資保值雙重效益。在相同的財務(wù)狀況下，配合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，并購?fù)�行業(yè)虧損企業(yè)，可以按照稅法規(guī)定，以未彌補(bǔ)虧損沖抵企業(yè)所得稅稅基。

    （四）利用境外關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行營業(yè)稅籌劃

    依據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條和《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第七條的規(guī)定，在中華人民共和國“境外”提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，不發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)。以設(shè)計勞務(wù)為例，國稅發(fā)〔1994〕214號文件明確規(guī)定：境外機(jī)構(gòu)除設(shè)計開始前派員來我國進(jìn)行現(xiàn)場勘查、收集資料、了解情況外，設(shè)計方案、繪圖等業(yè)務(wù)全部在中國境外進(jìn)行，設(shè)計完成后，將圖紙交給中國境內(nèi)企業(yè)。在這種情況下，對外商從我國取得的全部營業(yè)收入不征收營業(yè)稅。

    （五）變房屋出租為對外投資

    變房屋出租為對外投資也是房地產(chǎn)企業(yè)比較常用的一種納稅籌劃方法。某些房地產(chǎn)開發(fā)公司在好地段擁有一些房屋，但由于房屋建造的歷史期限較長，其原值較低，若出租這些房屋，將能收取很高的租金，也就意味著要繳納很多的營業(yè)稅。如何節(jié)稅？房屋所有者可以將這些房屋轉(zhuǎn)成對外投資，達(dá)到節(jié)省營業(yè)稅和房產(chǎn)稅的目的。變房屋出租為對外投資，實際上是以不動產(chǎn)對外投資。由于對以不動產(chǎn)對外投資的行為免征營業(yè)稅，同時又屬于對外投資，房產(chǎn)并沒有直接參與企業(yè)經(jīng)營，因此不需要繳納房產(chǎn)稅。房屋產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，由接受投資方繳納企業(yè)房產(chǎn)稅。

    二、選擇有利的經(jīng)營方式

    合作建房通常有以下兩種方式：

    （一）合作雙方通過原始的“以物易物”方式進(jìn)行交易，雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，一方發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的應(yīng)稅行為，另一方發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的應(yīng)稅行為。對這種以房換地行為，雙方應(yīng)分別按其銷售房屋的價值和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)價值繳納營業(yè)稅。合作建房雙方將分得房屋出售時，還應(yīng)按房屋銷售額繳納營業(yè)稅。

    （二）合作雙方分別以土地使用權(quán)和貨幣資金出資，成立合作企業(yè)，合作建房。對此，又存在兩種利潤分配方式：一是房屋建成后合作雙方采取風(fēng)險共擔(dān)、利益共享的分配方式；二是房屋建成后雙方按一定比例分配房屋。根據(jù)國家稅務(wù)總局《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》第九條第（二）款：“以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅。”的規(guī)定，在第一種分配方式下，向合作企業(yè)提供的土地使用權(quán)視為投資入股不必繳納營業(yè)稅，合作企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產(chǎn)繳稅，雙方分得的利潤不必繳營業(yè)稅；在第二種分配方式下，向合作企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)繳稅，合作企業(yè)房屋分配后銷售時各自按銷售不動產(chǎn)繳納營業(yè)稅。

    由此可見，合作建房項目作為一個會計主體，在收入和費(fèi)用相同時，經(jīng)營方式不同稅負(fù)不同。上述中以成立合作企業(yè)并采取在房屋建成后合作雙方風(fēng)險共擔(dān)、利益共享的利潤分配方式最為節(jié)稅，只須在銷售房屋取得收入時按銷售不動產(chǎn)繳稅。而成立合作企業(yè)并采取在房屋建成后合作雙方按一定比例分配房屋的利潤分配方式，以土地使用權(quán)投資的一方還須在前兩種方式稅負(fù)的基礎(chǔ)上，就轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)繳稅。而以房屋或貨幣投資的另一方則須按銷售不動產(chǎn)繳稅。至于“以物易物”的合作建房方式，合作雙方應(yīng)分別按其銷售房屋的價值和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)價值繳納營業(yè)稅。合作建房雙方將分得房屋出售時，還應(yīng)按房屋銷售額交納營業(yè)稅，其稅負(fù)最高。因此，企業(yè)應(yīng)利用國家稅收杠桿導(dǎo)向，選擇最有利的經(jīng)營方式，達(dá)到節(jié)稅籌劃的目的。

    三、通過合理選擇會計處理方法進(jìn)行稅收籌劃

    通過合理選擇會計處理方法進(jìn)行稅收籌劃包括開發(fā)商品房與出租商品房、營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用的籌劃等4個方面：

    （一）開發(fā)商品房與出租商品房籌劃

    有些房屋由于地理位置、內(nèi)部結(jié)構(gòu)朝向和外部環(huán)境等原因滯銷或其他原因，房屋用于出租經(jīng)營時，可把商品房轉(zhuǎn)作出租經(jīng)營房，從開發(fā)商品房轉(zhuǎn)入出租開發(fā)產(chǎn)品科目，按月計提出租產(chǎn)品攤銷計入成本，使企業(yè)庫存成本接近實際成本，同時增加成本，減少稅收。而如果把房屋繼續(xù)留在開發(fā)產(chǎn)品科目提取減值準(zhǔn)備，所提取減值準(zhǔn)備不能作為所得稅稅前扣除。此外，企業(yè)還應(yīng)利用國家稅收優(yōu)惠政策，如調(diào)低房產(chǎn)契稅以及某些地區(qū)為處理積壓商品房特準(zhǔn)以前竣工的空置房免營業(yè)稅等，加速庫存商品銷售，盤活資金。

    （二）營業(yè)費(fèi)用籌劃

    作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，各年度廣告費(fèi)支出是筆龐大的費(fèi)用項目。廣告費(fèi)支出的多少往往與銷售業(yè)績密切掛鉤。依稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)每一納稅年度的廣告費(fèi)支出應(yīng)在不超過銷售收入的15％內(nèi)據(jù)實扣除。有些企業(yè)集團(tuán)廣告由總公司統(tǒng)一籌劃，費(fèi)用由總公司統(tǒng)一列支，很可能出現(xiàn)總公司因廣告費(fèi)支出超出15％扣除比例不得稅前扣除，而子公司不足15％的情況。針對這一情況，可以讓與子公司業(yè)務(wù)相關(guān)的總公司廣告費(fèi)，由不足15％的子公司承擔(dān)。

    （三）管理費(fèi)用籌劃

    企業(yè)按規(guī)定繳納的養(yǎng)老保險、補(bǔ)充養(yǎng)老保險、工傷保險、醫(yī)療保險和住房公積金可以稅前扣除，企業(yè)應(yīng)依法足額繳納。這樣，企業(yè)既履行了法定的社會保障義務(wù)，穩(wěn)定了職工隊伍，又可以減輕企業(yè)因純粹支付工資而產(chǎn)生的個人及企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。還有，轉(zhuǎn)嫁給職工的不合理負(fù)擔(dān)如因公外出的交通費(fèi)、公務(wù)通信費(fèi)（按銷售收入一定比例稅前扣除）以允許職工報銷等方式，把暗含在工資中的費(fèi)用轉(zhuǎn)化為管理費(fèi)用，降低企業(yè)的工資水平，也能夠減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。

    （四）財務(wù)費(fèi)用籌劃

    如果一家房地產(chǎn)開發(fā)公司同時開發(fā)幾個房地產(chǎn)項目，而其中一個項目準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓，企業(yè)所需部分資金以該項目向銀行貸款，在計算土地增值稅時該利息就可以按不超過商業(yè)銀行同類貸款利率據(jù)實扣除。如果轉(zhuǎn)讓該項目繳納土地增值稅稅負(fù)過高，企業(yè)也可考慮以合作建房方式享受暫免征收土地增值稅的優(yōu)惠政策。