三、項目組內(nèi)部的討論(參見本準則第十六條)

10.項目組就由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進行的討論可以達到以下目的:

(1)具有較多經(jīng)驗的項目組成員有機會與其他成員分享關(guān)于財務(wù)報表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域的見解;

    (2)針對財務(wù)報表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域考慮適當?shù)膽?yīng)對措施，并確定分派哪些項目組成員實施特定的審計程序;

(3)確定如何在項目組成員中共享實施審計程序的結(jié)果，以及如何處理可能引起注冊會計師注意的舞弊指控。

11.項目組內(nèi)部討論的內(nèi)容可能包括:

(1)項目組成員認為財務(wù)報表易于發(fā)生山于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域、管理層可能編制和隱瞞虛假財務(wù)報告的方式以及侵占資產(chǎn)的方式等;

(2)可能表明管理層操縱利潤的跡象，以及管理層可能采取的導(dǎo)致虛假財務(wù)報告的利潤操縱手段;

(3)已知悉的對被審計單位產(chǎn)生影響的外部和內(nèi)部因素，這些因素可能產(chǎn)生動機或壓力使管理層或其他人員實施舞弊、可能提供實施舞弊的機會、可能表明存在為舞弊行為尋找借口的文化或環(huán)境;

(4)對接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工，管理層對其實施監(jiān)督的情況;

(5)注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異常或無法解釋的變化;

(6)強調(diào)在整個審計過程中對由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性保持適當關(guān)注的重要性;

(7)遇到的哪些情形可能表明存在舞弊;

(8)如何在擬實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍中增加不可預(yù)見性;

(9)為應(yīng)對由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性而選擇實施的審計程序，以及特定類型的審計程序是否比其他審計程序更為有效;

(10)注冊會計師注意到的舞弊指控;

(11)管理層凌駕于控制之上的風險。  

 四、風險評估程序和相關(guān)活動

(一)詢問管理層

管理層對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險的評估(參見本準則第十八條第(一)項)

12.管理層對內(nèi)部控制和財務(wù)報表的編制承擔責任。因此，注冊會計師向管理層詢問其對舞弊風險及旨在防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的控制的自我評估是恰當?shù)摹９芾韺訉ι鲜鲲L險和控制所作評估的性質(zhì)、范圍和頻率可能因被審計單位的不同而不同。在某些被審計單位，管理層可能每年進行詳細的評估，或?qū)⒃u估作為持續(xù)監(jiān)督的一部分。而在其他一些被審計單位，管理層的評估可能并不十分正式或頻繁。管理層評估的性質(zhì)、范圍和頻率與注冊會計師對被審計單位控制環(huán)境的了解相關(guān)。例如，管理層沒有對舞弊風險作出評估，在某些情況一下可能意味著管理層對內(nèi)部控制缺乏重視。

對小型被審計單位的特殊考慮

13.在某些被審計單位，尤其是小型被審計單位，管理層評估的重點可能是員工舞弊或侵占資產(chǎn)的風險。

管理層對舞弊風險的識別和應(yīng)對過程(參見本準則第十八條第(二)項)

14.在擁有多處經(jīng)營地點的被審計單位，管理層的識別和應(yīng)對過程可能包括對各經(jīng)營地點或業(yè)務(wù)分部的不同程度的監(jiān)督。管理層可能已經(jīng)識別出可能存在較高舞弊風險的經(jīng)營地點或業(yè)務(wù)分部。

(二)詢問管理層和被審計單位內(nèi)部的其他人員(參見本準則第十九條)

15.注冊會計師通過詢問管理層可以獲取有關(guān)員工舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風險的有用信息。然而，這種詢問難以獲取有關(guān)管理層舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風險的有用信息。詢問被審計單位內(nèi)部的其他人員可以為這些人員提供機會，使他們能夠向注冊會計師傳遞一些信息，而這些信息是他們本沒有機會與其他人溝通的。

16.注冊會計師可以就是否存在或可能存在舞弊，直接詢問被審計單位內(nèi)部管理層以外的下列其他人員:

(1)不直接參與財務(wù)報告過程的業(yè)務(wù)人員;

(2)擁有不同級別權(quán)限的人員;

(3)參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的人員及對其進行監(jiān)督的人員;

(4)內(nèi)部法律顧問;

(5)負責道德事務(wù)的主管人員或承擔類似職責的人員;

(6)負責處理舞弊指控的人員。

 17.管理層通常最有條件實施舞弊。因此，在保持職業(yè)懷疑評價管理層對詢問作出的答復(fù)時，注冊會計師可能認為有必要通過其他信息印證管理層的答復(fù)。

(三)詢問內(nèi)部審計人員(參見本準則第二十條)

 18.《中國注冊會計師審計準則第1121號—通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》和《中國注冊會計師審計準則第1411號—利用內(nèi)部審計人員的工作》及其應(yīng)用指南對審計設(shè)有內(nèi)部審計的被審計單位作出了規(guī)定并提供了指引。在針對舞弊執(zhí)行上述審計準則的規(guī)定時，注冊會計師可以詢問特定內(nèi)部審計活動，例如:

(1)內(nèi)部審計人員在本期實施的旨在發(fā)現(xiàn)舞弊的程序(如有);

(2)管理層是否對實施內(nèi)部審計程序的結(jié)果采取了令人滿意的應(yīng)對措施。

(四)了解治理層實施的監(jiān)督(參見本準則第二十一條)

19.治理層負責監(jiān)督被審計單位為監(jiān)控風險、財務(wù)控制和對法律法規(guī)的遵守而建立的系統(tǒng)。在許多國家或地區(qū)，公司治理實務(wù)較為健全，治理層在監(jiān)督被審計單位對舞弊風險以及相關(guān)內(nèi)部控制的評估中發(fā)揮著積極的作用。由于治理層和管理層的責任可能因被審計單位和所在國家或地區(qū)的不同而不同，注冊會計師了解治理層和管理層各自的責任是很重要的，這樣才能了解適當人員所實施的監(jiān)督。

20.了解治理層實施的.監(jiān)督，可能有助于注冊會計師了解被審計單位發(fā)生管理層舞弊的可能性、與舞弊風險相關(guān)的內(nèi)部控制的充分性以及管理層的勝任能力和誠信程度。注冊會計師可以通過多種方式進行了解，如參加討論此類問題的會議、閱讀上述會議的會議紀要或詢問治理層等。

對小型被審計單位的特殊考慮

21.在某些情況下，治理層的全部成員參與管理被審計單位。這種情況可能存在于小型被審計單位中，即只有一名業(yè)主管理被審計單位，其他人員不具有治理職能。在這種情況下，由于不存在獨立于管理層的監(jiān)督，注冊會計師通常無需采取措施。

(五)考慮其他信息(參見本準則第二十四條)

22.除運用分析程序獲取的信息外，注冊會計師獲取的有關(guān)被審計單位及其環(huán)境的其他信息可能有助于識別由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險。項目組成員間的討論也可能提供有助于識別此類風險的信息。此外，注冊會計師在客戶接受和保持過程中獲取的信息，以及為被審計單位提供其他服務(wù)所獲取的經(jīng)驗(如中期財務(wù)信息審閱等業(yè)務(wù))，都可能與識別由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險相關(guān)。

(六)評價舞弊風險因素(參見本準則第二十五條)

23.舞弊通常都很隱蔽，因而發(fā)現(xiàn)舞弊非常困難。然而，注冊會計師可能識別出表明實施舞弊的動機或壓力，或者為實施舞弊提供機會的事項或情況(舞弊風險因素)，例如:

(1)為滿足第三方的預(yù)期以獲得額外的權(quán)益性融資，可能產(chǎn)生實施舞弊的}t力;

(2)如果達到不切實際的利潤目標可以獲得大額獎金，可能產(chǎn)生實施舞弊的動機;

(3)無效的控制環(huán)境可能產(chǎn)生實施舞弊的機會。

24.舞弊風險因素不能簡單地按重要性排序。舞弊風險因素的重要性差別很大。有的舞弊風險因素雖然存在于被審計單位，但特定條件沒有表明存在重大錯報風險。因此，確定舞弊風險因素是否存在以及是否在評估由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風險時予以考慮，需要注冊會計師運用職業(yè)判斷。

25.本指南附錄I列示了與編制虛假財務(wù)報告和侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風險因素。根據(jù)舞弊存在時通常伴隨著的三種情況，這些風險因素可以分為以下三類:

(1)實施舞弊的動機或壓力;

(2)實施舞弊的機會;

(3)為舞弊行為尋找借口的能力。

為舞弊行為尋找借口的風險因素，可能不容易被注冊會計師.發(fā)現(xiàn)。然而，注冊會計師可能注意到這些信息的存在。雖然本指南附錄1列示了多種注冊會計師可能遇到的舞弊風險因素，但這些僅僅是舉例，還可能存在其他風險因素。

 26．被審計單位的規(guī)模、復(fù)雜程度和所有權(quán)特征對考慮相關(guān)舞弊風險因素具有重大影響。對大型被審計單位，可能存在一些用以約束管理層不當行為的因素，例如:

(1)治理層的有效監(jiān)督;

(2)有效的內(nèi)部審計;

(3)存在書面的行為守則，且該守則能夠得到執(zhí)行。

此外，將業(yè)務(wù)分部層面考慮的舞弊風險因素與被審計單位整體層面考慮的舞弊風險因素相比較，可能會產(chǎn)生不同的看法。

對小型被審計單位的特殊考慮

27.對小型被審計單位，上述部分或全部考慮因素可能并不適用，或相關(guān)性較小。例如，小型被審計單位可能沒有書面的行為守則，但可能通過口頭交流或管理者示范作用建立一種重視誠信和道德行為的文化氛圍。小型被審計單位的管理層由一人掌控，但這本身并不意味著管理者未能展示和傳達對內(nèi)部控制和財務(wù)報告過程的恰當態(tài)度。在某些被審計單位，對于管理者授權(quán)的要求可以彌補內(nèi)部控制其他方面的缺陷并能降低員工舞弊的風險。然而，由于個人掌控的管理層可能存在管理層凌駕于控制之上的機會，因而可能構(gòu)成內(nèi)部控制的潛在缺陷。

    五、識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險

(一)在收入確認方面存在的舞弊風險(參見本準則第二十七條)

28.與收人確認相關(guān)的由于編制虛假財務(wù)報告導(dǎo)致的重大錯報通常源于高估收入，如提前確認收人或記錄虛假收人。該風險也可能源于低估收人，如不恰當?shù)貙⒈酒谑杖宿D(zhuǎn)移到以后期間。

 29.某些被審計單位在收人確認方面存在的舞弊風險可能高于其他被審計單位。例如，如果上市實體依據(jù)收人的逐年增長或利潤來衡量業(yè)績，管理層可能有壓力或動機通過不恰當?shù)氖杖舜_認編制虛假財務(wù)報告。類似地，如果被審計單位的現(xiàn)金銷售占收人的比例很大，收入確認方面的舞弊風險可能較大。

30.當被審計單位僅存在一種簡單的收人交易(如單一租賃資產(chǎn)的租賃收人)時，注冊會計師可能認為在收人確認方面不存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險。

(二)識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險并了解相關(guān)控制(參見本準則第二十八條)

31.管理層可能會對選擇執(zhí)行的控制的性質(zhì)和范圍以及選擇承擔的風險的性質(zhì)和程度作出判斷。在確定為防止和發(fā)現(xiàn)舞弊而執(zhí)行的控制時，管理層需要考慮由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風險。管理層在考慮時可能認為，執(zhí)行和維護與旨在降低由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險相關(guān)的某一特定控制，并不符合成本效益原則。

32.注冊會計師了解管理層為防止和發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計、執(zhí)行和維護的控制是非常重要的。在了解時，注冊會計師可能獲知一些情況，如管理層有意識地選擇接受缺乏職責分工導(dǎo)致的風險。通過這種了解所獲取的信息可能有助于識別舞弊風險因素，這些因素可能影響注冊會計師對由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風險的評估。

六、應(yīng)對評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險

(一) 總體應(yīng)對措施(參見本準則第二十九條)

33.在針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險確定總體應(yīng)對措施時，注冊會計師通常更需要在整體審計工作中保持職業(yè)懷疑，包括:

(1)在選擇擬檢查的支持重大交易的文件的性質(zhì)和范圍時，增強敏感性;

(2)增強對管理層有關(guān)重大事項的解釋或聲明進行印證的必要性的認識。

除計劃特定審計程序外，確定總體應(yīng)對措施還包括考慮一些更為普遍的事項。這些事項包括本準則第三十條列示的事項，以下將對此進行討論。

(二)人員的分派和督導(dǎo)(參見本準則第三十條第(一)項)

34.注冊會計師可以通過以下方式應(yīng)對識別出的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險，例如，向項目組額外分派具備專門技能和知識的人員(如法律專家和信息技術(shù)專家)或分派更有經(jīng)驗的人員。

35.督導(dǎo)的程度需要反映出注冊會計師對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險的評估以及執(zhí)行審計工作的項目組成員的勝任能力。

(三)在選擇審計程序時增加不可預(yù)見性(參見本準則第三十條第(三)項)

36.由于熟悉常規(guī)審計程序的被審計單位內(nèi)部人員可能更能夠隱瞞虛假財務(wù)報告，因此，注冊會計師在選擇擬實施的審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時增加不可預(yù)見性是非常重要的。增加不可預(yù)見性可以主要通過以下方式實現(xiàn):

(1)對通常由于其重要性或風險程度較低而不會作出測試的賬戶余額和認定實施實質(zhì)性程序;

(2)調(diào)整實施審計程序的時間安排，使之有別于預(yù)期的時間安排;

(3)運用不同的抽樣方法;

(4)在不同的經(jīng)營地點或未預(yù)先通知的經(jīng)營地點實施審計程序。

(四)應(yīng)對評估的由于舞弊導(dǎo)致的認定層次重大錯報風險實施的審計程序(參見本準則第三十一條)

37.注冊會計師針對評估的由于舞弊導(dǎo)致的認定層次重大錯報風險采取的應(yīng)對措施，可能包括通過以下方式改變審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍:

(1)改變擬實施審計程序的性質(zhì)，以獲取更可靠和更相關(guān)的審計證據(jù)或獲取額外的佐證信息。這可能影響擬實施審計程序的類型及其組合。例如:

①對特定資產(chǎn)進行實地觀察或檢查變得更重要，或選擇使用計算機輔助審計技術(shù)以收集更多的有關(guān)在重要賬戶或電子交易文檔中包含數(shù)據(jù)的證據(jù)。

②設(shè)計程序以獲取額外的佐證信息。例如，如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)管理層處于利潤預(yù)期的壓力之下，可能存在虛增收人的相關(guān)風險，其虛增收人的方式可能是簽署包含影響收入確認條款的銷售協(xié)議，或在發(fā)貨前提前開具銷售發(fā)票。在這種情況下，注冊會計師可以設(shè)計詢證函，函證的內(nèi)容不僅包括欠款余額，還包括銷售協(xié)議的細節(jié)，如交易日期、退貨權(quán)、交貨條款等。此外，通過向被審計單位的非財務(wù)人員詢問銷售協(xié)議和交貨條款的變化，以對函證獲取的信息進行補充，也可能是有效的。

(2)調(diào)整實施實質(zhì)性程序的時間安排。注冊會計師可能認為在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序能夠更好地應(yīng)對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險。考慮到評估的由于故意錯報或利潤操縱導(dǎo)致的風險，注冊會計師可能認為將期中實施審計程序得出的審計結(jié)論延伸至期末是無效的。相反，由于故意錯報(如錯報涉及不恰當?shù)氖杖舜_認)可能在期中已經(jīng)發(fā)生，注冊會計師可能選擇對較早期間發(fā)生的交易或整個報告期內(nèi)的交易實施實質(zhì)性程序。

(3)實施的審計程序的范圍反映對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險的評估結(jié)果。例如，擴大樣本規(guī)模或在更詳細的層次上實施分析程序可能是適當?shù)摹Ｍ瑫r，計算機輔助審計技術(shù)可能有助于注冊會計師對電子交易和會計文檔實施更廣泛的測試。該技術(shù)可用于從關(guān)鍵電子文檔中選擇交易作為測試樣本，對具有特定特征的交易進行分類，或?qū)�總體進行測試而不是進行抽樣測試。

38．如果識別出影響存貨數(shù)量的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險，注冊會計師檢查被審計單位的存貨記錄，可能有助于其識別出在盤點過程中或結(jié)束后需要特別注意的存貨存放地點或存貨項目。注冊會計師檢查存貨記錄后可能決定在不預(yù)先通知的情況下對特定存放地點的存貨實施監(jiān)盤，或在同一天對所有存放地點的存貨實施監(jiān)盤。

39.注冊會計師可能識別出影響多個賬戶和認定的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險。這些賬戶和認定可能包括資產(chǎn)估值、與特定交易相關(guān)的估計(如并購、重組或處置某個業(yè)務(wù)分部)及其他重大預(yù)計負債(如養(yǎng)老金及其他離職后福利，或環(huán)境補救負債)。該風險也可能與日常估計所依據(jù)的假設(shè)的重大變化相關(guān)。在了解被審計單位及其環(huán)境的過程中獲取的信息可能幫助注冊會計師評價管理層作出這些估計及其所依據(jù)的判斷和假設(shè)的合理性。對以前期間類似的管理層判斷和假設(shè)進行追溯復(fù)核，也可能有助于評價支持管理層估計的判斷和假設(shè)的合理性。

40.本指南附錄Z列示了應(yīng)對評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險的審計程序(包括如何增加審計程序的不可預(yù)見性)。該附錄列示了針對評估的由于編制虛假財務(wù)報告(包括由于收人確認導(dǎo)致的虛假財務(wù)報告)和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的重大錯報風險采取的應(yīng)對措施。

(五)針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序

會計分錄及其他調(diào)整(參見本準則第三十只條第(一)項和第三十四條)

41.由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報通常涉及通過作出不恰當或未經(jīng)授權(quán)的會計分錄對財務(wù)報告過程進行操縱。這種操縱行為可能在整個期間或在期末發(fā)生，或由管理層對財務(wù)報表金額作出調(diào)整，而該調(diào)整未在會計分錄中反映，如合并調(diào)整和重分類調(diào)整。

42.注冊會計師對不適當?shù)亓桉{于會計分錄控制之上的重大錯報風險進行考慮是非常重要的，這是因為，自動化流程和控制可以降低由于疏忽造成錯誤的風險，但不能消除人們不恰當?shù)亓桉{于這些自動化流程之上的風險(如通過改變自動過人總賬或財務(wù)報告系統(tǒng)的金額)。此外，當信息技術(shù)用于自動傳遞信息時，在信息系統(tǒng)中可能留下很少或不會留下明顯的此類人工干預(yù)的證據(jù)。

43.在識別和選擇擬測試的會計分錄和其他調(diào)整，并針對已選擇項目的支持性文件確定適當?shù)臏y試方法時，可以考慮的相關(guān)因素包括:

(l)對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險的評估。注冊會計師識別出的舞弊風險因素和在評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險過程中獲取的其他信息，可能有助于注冊會計師識別需要測試的特定類別的會計分錄和其他調(diào)整;

(2)對會計分錄和其他調(diào)整已實施的控制。在注冊會計師已經(jīng)測試了這些控制運行的有效性的前提下，針對會計分錄和其他調(diào)整的編制和過賬所實施的有效控制，可以縮小所需實施的實質(zhì)性程序的范圍;

(3)被審計單位的財務(wù)報告過程以及所能獲取的證據(jù)的性質(zhì)。在很多被審計單位中，交易的日常處理同時涉及人工和自動化的步驟和程序。類似地，會計分錄和其他調(diào)整的處理過程也可能同時涉及人工和自動化的程序和控制。當信息技術(shù)應(yīng)用于財務(wù)報告過程時，會計分錄和其他調(diào)整可能僅以電子形式存在;

(4)虛假會計分錄或其他調(diào)整的特征。不恰當?shù)臅�計分錄或其他調(diào)整通常具有獨特的識別特征。這類特征可能包括:

①分錄記錄到不相關(guān)、異常或很少使用的賬戶;

②分錄由平時不負責作出會計分錄的人員作出;

③分錄在期末或結(jié)賬過程中編制，且沒有或只有很少的解釋或描述;

④分錄在編制財務(wù)報表之前或編制過程中編制且沒有賬戶編號;

⑤分錄金額為約整數(shù)或尾數(shù)一致;

(5)賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜程度。不恰當?shù)臅�計分錄或其他調(diào)整可能體現(xiàn)在以下賬戶中:

①包含復(fù)雜或性質(zhì)異常的交易的賬戶;

②包含重大估計及期末調(diào)整的賬戶;

③過去易于發(fā)生錯報的賬戶;

④未及時調(diào)節(jié)的賬戶，或含有尚未調(diào)節(jié)差異的賬戶; 

⑤包含集團內(nèi)部不同公司間交易的賬戶;

⑥其他雖不具備上述特征但與已識別的由十舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險相關(guān)的賬戶。在審計擁有多個經(jīng)營地點或組成部分的被審計單位時，注冊會計師需考慮從不同的地點選取會計分錄進行測試;

(6)在常規(guī)業(yè)務(wù)流程之外處理的會計分錄或其他調(diào)整。針對非標準分錄實施的控制的水平與針對為記錄日常交易(如每月的銷售、采購及現(xiàn)金支出)所編制的分錄實施的控制的水平可能不同。

44.注冊會計師在確定對會計分錄和其他調(diào)整進行測試的性質(zhì)、時間安排和范圍時，需要運用職業(yè)判斷。然而，由于虛假會計分錄和其他調(diào)整通常在報告期末作出，本準則第三十四條第(二)項要求注冊會計師選擇在報告期末作出的會計分錄和其他調(diào)整進行測試。此外，由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報可能發(fā)生于整個會計期間，并月，舞弊者可能運用各種方式隱瞞舞弊行為，因此本準則第二十四條第(不)項要求注冊會計師考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整。

會計估計(參見本準則第三十三條第(二)項和第三十五條)

45.在編制財務(wù)報表的過程中，管理層需要作出影響重大會計估計的一系列判斷或假設(shè)，并對這些估計的合理性進行持續(xù)地監(jiān)督。管理層通常通過故意作出不當會計估計來編制虛假財務(wù)報告，例如，以相同的方式低估或高估所有準備，從而使利潤在兩個或多個會計期間內(nèi)得以平滑，或達到某預(yù)定的利潤水平以影響財務(wù)報表使用者對被審計一單位業(yè)績和盈利能力的看法，從而欺騙財務(wù)報表使用者。

46.追溯復(fù)核與以前年度財務(wù)報表反映的重大會計估計相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)，其目的是判斷是否存在管理層偏向的跡象，而不是質(zhì)疑以前年度依據(jù)當時可獲得的信息而作出的職業(yè)判斷。

47.《中國注冊會計師審計準則第1321號—審計會計估計(包括公允價值會計估計)和相關(guān)披露》也要求進行上述復(fù)核。將上述復(fù)核作為風險評估程序來實施，其目的是獲取有關(guān)管理層以前期間會計估計流程的有效性的信息，有關(guān)前期會計估計(與本期會計估計相關(guān))的結(jié)果或?qū)ζ渥鞒龅暮罄m(xù)重新估計(如適用)的審計證據(jù)，以及可能需要在財務(wù)報表中披露的事項(如估計的不確定性)的審計證據(jù)。在實際上作中，注冊會計師可以根據(jù)木準則的規(guī)定并結(jié)合《中國注冊會計師審計準則第1321號—審計會計估計(包括公允價值會計估計)和相關(guān)披露》的復(fù)核要求，對管理層所作的判斷和假設(shè)進行復(fù)核，以評價是否存在管理層偏向，由此可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險。

重大交易的商業(yè)理由(參見本準則第三十三條第(三)項)

48.以下跡象可能表明被審計單位從事超出其正常經(jīng)營過程的重大交易或雖然未超出其正常經(jīng)營過程，但顯得異常的重大交易，從事這些交易的目的可能是為了對財務(wù)信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為:

(1)交易的形式顯得過于復(fù)雜(例如交易涉及集團內(nèi)部多個實體，或涉及多個非關(guān)聯(lián)的第三方);

(2)管理層未與治理層就此類交易的性質(zhì)和會計處理進行過討論，且缺乏充分的記錄;

(3)管理層更強調(diào)采用某種特定的會計處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟實質(zhì);

(4)對于涉及不納人合并范圍的關(guān)聯(lián)方(包括特殊目的實體)的交易，治理層未進行適當?shù)膶徍伺c批準;

(5)交易涉及以往未識別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及在沒有被審計單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財務(wù)能力完成交易的第三方。

七、評價審計證據(jù)(參見本準則第三十七條至第四十條)

49.《中國注冊會計師審計準則第1231號—針對評估的重大錯報風險采取的應(yīng)對措施》要求注冊會計師根據(jù)實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當。這種評價主要是注冊會計師根據(jù)判斷作出的一種定性評價，可以使注冊會計師加深對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險的了解，并判斷是否有必要實施追加的或其他不同的審計程序。本指南附錄3列示了可能表明存在舞弊的情形。

(一)在臨近審計結(jié)束時為形成總體結(jié)論而實施的分析程序(參見本準則第三十七條)

50.確定哪些特定趨勢和關(guān)系可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險，需要運用職業(yè)判斷。涉及期末收人和利潤的異常關(guān)系尤其值得關(guān)注。這些趨勢和關(guān)系可能包括:在報告期的最后幾周內(nèi)記錄了不尋常的大額收人或異常交易，或收人與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量趨勢不一致。

(二)考慮識別出的錯報(參見本準則第三十八條至第四十條)

51.由于舞弊涉及實施舞弊的動機或壓力、機會或借口，因此一個舞弊事項不太可能是孤立發(fā)生的事項。例如，在某個經(jīng)營地點發(fā)生了大量的錯報，即使這些錯報的累積影響并不重大，但仍可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險。

52.識別出的舞弊產(chǎn)生的影響取決于被審計單位的具體情況。例如，一項原本不重大的舞弊如果涉及較高層級的管理層，就可能成為一項重大舞弊。在這種情況下，由于懷疑管理層聲明的完整性和真實性以及會計記錄和文件的真實性，注冊會計師可能質(zhì)疑以前獲取的審計證據(jù)的可靠性。此外，還可能存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊。

53.《中國注冊會計師審計準則第1251號—評價審計過程中識別出的錯報》和《中國注冊會計師審計準則第1501號—對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》及其應(yīng)用指南對如何評價和處理錯報及錯報對審計意見的影響作出了規(guī)定并提供了指引。

八、無法繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)(參見本準則第四十一條和第四十二條)

54.注冊會計師可能遇到的對其繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的能力產(chǎn)生懷疑的異常情形如下：

(l)被審計單位沒有針對舞弊采取適當?shù)摹⒆�冊會計師根�?jù)具體情況認為必要的措施，即使該舞弊對財務(wù)報表并不重大;

(2)注冊會計師對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險的考慮以及實施審計測試的結(jié)果，表明存在重大且廣泛的舞弊風險;

(3)注冊會計師對管理層或治理層的勝任能力或誠信產(chǎn)生重大疑慮。

55.由于可能出現(xiàn)的情形各不相同，因而難以確切地說明在何時解除業(yè)務(wù)約定是適當?shù)摹Ｓ绊懽�冊會計師得出結(jié)論的因素包括管理層或治理層成員參與舞弊可能產(chǎn)生的影響(可能會影響到管理層聲明的可靠性)，以及與被審計單位之間保持客戶關(guān)系對注冊會計師的影響。

56.注冊會計師需要在這些情形下承擔相應(yīng)的職業(yè)責任和法律責任，這些責任可能因國家或地區(qū)的不同而不同。例如，在某些國家或地區(qū)，注冊會計師可能有權(quán)利或有義務(wù)向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)委托人或監(jiān)管機構(gòu)(在某些情況下)作出聲明或進行報告。考慮到具體情況的特殊性質(zhì)以及法律法規(guī)的規(guī)定，在決定是否解除.業(yè)務(wù)約定并確定適當?shù)拇胧?包括向股東、監(jiān)管機構(gòu)或者其他機構(gòu)或人員報告)時，注冊會計師可能認為征詢法律意見是適當?shù)摹?/FONT>