《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1321號——審計會計估計(包括公允價值會計估計)和相關(guān)披露》應(yīng)用指南
頒布時間：2010/11/1 12:12:25
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1321號——審計會計估計(包括公允價值會計估計)和相關(guān)披露》應(yīng)用指南
（2010年11月l日修訂)
一、會計估計的性質(zhì)(參見本準(zhǔn)則第三條)
1.由于經(jīng)營活動具有內(nèi)在不確定性，某些財務(wù)報表項(xiàng)目只能進(jìn)行估計。進(jìn)一步講、某項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益組成部分的具體特征或財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定的討一量基礎(chǔ)或方法，可能導(dǎo)致有必要對某一財務(wù)報表項(xiàng)目作出估計。某些財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定了計量的具體方法和需要在財務(wù)報表中作出的披露，但其他一些財務(wù)報告編制基礎(chǔ)則規(guī)定較少。本指南附錄討論了不同財務(wù)報告編制基礎(chǔ)下公允價值的計量和披露。
2.某些會計估計涉及相對較低的估計不確定性，并可能導(dǎo)致較低的重大錯報風(fēng)險。例如:
（1）從事不復(fù)雜的經(jīng)營活動的實(shí)體作出的會計估計;
（2）因與常規(guī)交易相關(guān)而經(jīng)常作出并更新的會計估計;
（3）從較易獲得的數(shù)據(jù)(如公布的利率或證券交易價格)中得出的會計估計。這些數(shù)據(jù)在公允價值會計估計中可能被稱為“可觀察到的”;
（4）在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定的公允價值計量方法簡單且容易使用的情況下，對需要以公允價值計量的資產(chǎn)或負(fù)債作出的公允價值會計估計;
（5）在模型的假設(shè)或輸人數(shù)據(jù)是可觀察到的情況下，采用廣為人知或被普遍認(rèn)可的計量模型作出的公允價值會計估計。
3.然而、某些會計估計可能存在相對較高的估計不確定性，尤其是當(dāng)這些會計估計以重大假設(shè)為基礎(chǔ)時.例如:
（1）與訴訟結(jié)果相關(guān)的會計估計;
（2）非公開交易的衍生金融工具的公允價值會計估計;
（3）采用高度專業(yè)化的、由被審計單位自主開發(fā)的模型，或采用難以在市場上觀察到的假設(shè)或輸人數(shù)據(jù)作出的公允價值會計估計。
4.估計不確定性的程度取決于下列三個因素:
（1）會計估計的性質(zhì);
（2）作出會計估計所使用的方法或模型被普遍認(rèn)可的程度;
（3）作出會計估計所使用的假設(shè)的主觀程度。
在某些情況下，與某項(xiàng)會計估計相關(guān)的估計不確定性可能太大，以致無法滿足適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因而難以作出會計估計。
5.并非所有需要以公允價值計量的財務(wù)報表項(xiàng)目都涉及估計不確定性。例如，對于存在活躍和公開市場且能輕易獲得交易發(fā)生時點(diǎn)價格的可靠信息的某些財務(wù)報表項(xiàng)日，公開的市場報價通常是確定公允價值的最佳審計證據(jù).:但是，即使能夠明確地規(guī)定估值方法和數(shù)據(jù)，估計不確定性仍然存在。例如，如果持有量相對于市場存量重大或在交易方面存在限制，在以市場價格對具有活躍市場報價的證券估值時，可能需要作出調(diào)整。此外，當(dāng)時的總體經(jīng)濟(jì)情況(如在特定市場缺乏流動性)也可能影響估計不確定性。
6.除公允價值會計估計外，其他可能需要作出會計估計的例子有:
（1）壞賬準(zhǔn)備;
（2）存貨跌價準(zhǔn)備(如存貨過時);
（3）產(chǎn)品質(zhì)量保證義務(wù);
（4）折舊方法或資產(chǎn)預(yù)計使用壽命;
（5）如果投資的可收回性存在不確定性，對其賬而價值計提的減值準(zhǔn)備;
（6）長期合約的結(jié)果;
（7）由于了結(jié)訴訟或判決產(chǎn)生的成本。
7.其他可能需要作出公允價值會計估計的情形舉例如下:
（1）不存在活躍和公開市場的復(fù)雜金融工具;
（2）股份支付;
（3）待處置房屋建筑物或機(jī)器設(shè)備;
（4）企業(yè)合并中獲取的某些資產(chǎn)或負(fù)債，包括商譽(yù)和無形資產(chǎn):
（5）獨(dú)立的當(dāng)事人之間進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)(或負(fù)債)交換，如不同業(yè)務(wù)生產(chǎn)線設(shè)備之間的非貨幣性交換。
8.估計需要基于編制財務(wù)報表時可獲得的信息作出判斷。對于許多會計估計，這些判斷需要對作出估計時不確定的事項(xiàng)作出假設(shè)。注冊會計師沒有責(zé)任預(yù)測那些一旦在審計時知悉，就可能對管理層的行為或假設(shè)產(chǎn)生重大影響的未來情況、交易或事項(xiàng)。
(一)管理層偏向
9.財務(wù)報告編制基礎(chǔ)通常要求財務(wù)信息具有中立性，即不受偏向的影響。但是，會計估計并不精確，受到管理層判斷的影響。這種判斷可能涉及有意(如實(shí)現(xiàn)某一特定結(jié)果的動機(jī))或無意的管理層偏向。會計估計對管理層偏向的敏感性隨著管理層作出估計的主觀性的增加而增加。無意的管理層偏向，以及有意的管理層偏向的可能性，是對會計估計作出主觀決策時所固有的。對于連續(xù)審計，以前審計中識別出的可能存在管理層偏向的跡象，會對注冊會計師本期計劃審計工作、風(fēng)險識別和評估活動產(chǎn)生影響。
10.管理層偏向難以在賬戶層面發(fā)現(xiàn)。注冊會計師可能只有在對不同類型或所有會計估計的匯總數(shù)加以考慮時，或者對連續(xù)幾個期間進(jìn)行觀察時，才能識別出管理層偏向。即使某些形式的管理層偏向?yàn)橹饔^決策所固有，在作出這些決策時，管理層可能無意誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者。但是，當(dāng)存在有意誤導(dǎo)時，管理層偏向具有欺詐性質(zhì)。
(二)對公共部門實(shí)體的特殊考慮
11.公共部門實(shí)體可能持有大量專用資產(chǎn)。這些資產(chǎn)不存在可輕易獲得和可靠的信息來源，以按照公允價值或其他現(xiàn)值基礎(chǔ)或者將兩者結(jié)合起來對其進(jìn)行計量。這些資產(chǎn)通常不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，也不具有活躍市場。因此，對其按照公允價值進(jìn)行計量通常需要估計，且可能很復(fù)雜，在極少情況下可能根本不可行。
二、風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動(參見本準(zhǔn)則第十三條)
12.本準(zhǔn)則第十二條要求的風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動有助于注冊會計師預(yù)期被審計單位作出的會計估計的性質(zhì)和類型。注冊會計師首要考慮的問題是所了解的情況是否足以識別和評估與會計估計相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，以及計劃進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。
(一)了解適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求(參見本準(zhǔn)則第十三條第一款第(一)項(xiàng))
13.了解適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求，有助于注冊會計師確定該編制基礎(chǔ)是否:
（1）規(guī)定了會計估計的確認(rèn)條件或計量方法;
（2）明確了某些允許或要求采用公允價值計量的條件(如與管理層執(zhí)行與某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)的特定措施的意圖掛鉤);
（3）明確了要求作出或允許作出的披露。
了解適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求、也為注冊會計師就下列方面與管理層進(jìn)行討論提供了基礎(chǔ):
（1）管理層如何運(yùn)用與會計估計相關(guān)的要求;
（2）注冊會計師對這些要求是否得到恰當(dāng)運(yùn)用的判斷。
14.當(dāng)存在可供選擇的點(diǎn)估計時，財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能為管理層確定點(diǎn)估計提供指引。例如，某些財務(wù)報告編制基礎(chǔ)要求所選擇的點(diǎn)估計應(yīng)當(dāng)反映管理層對最可能出現(xiàn)的結(jié)果的判斷;其他一些財務(wù)報告編制基礎(chǔ)則要求使用預(yù)期概率加權(quán)折現(xiàn)價值。在某些情況下，管理層可能有能力直接作出點(diǎn)估計;在其他情況下，管理層只有在考慮了各個據(jù)以確定點(diǎn)估計的可供選擇的假設(shè)或結(jié)果后，才可能作出可靠的點(diǎn)估計。
15.當(dāng)會計估計對重大假設(shè)特別敏感時，適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能要求披露這些重大假設(shè)。此外，當(dāng)存在高度的估計不確定性時，一些適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)不允許在財務(wù)報表中確認(rèn)會計估計，但要求在財務(wù)報表附注中作出某些披露。
(二)了解管理層如何識別是否需要作出會計估計(參見本準(zhǔn)則第十二條第一款第(二)項(xiàng))
16.編制財務(wù)報表要求管理層確定是否有必要對某項(xiàng)交易、事項(xiàng)和情況作出會計估計，以及確定是否已按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)確認(rèn)、計量和披露所有必要的會計估計。
17.管理層識別需要作出會計估計的交易、事項(xiàng)和情況，可能依據(jù)下列因素:
（1）管理層對被審計單位經(jīng)營情況和所在行業(yè)的了解;
（2）管理層對當(dāng)前期間實(shí)施經(jīng)營戰(zhàn)略情況的了解;
（3）管理層在以前期間編制財務(wù)報表所積累的經(jīng)驗(yàn)(如適用)。
在上述情況下，注冊會計師主要通過詢問管理層，就可以了解管理層如何識別需要作出會計估計的情形。在其他情況下，當(dāng)管理層作出會計估計的流程更為結(jié)構(gòu)化時(如管理層設(shè)有正式的風(fēng)險管理職責(zé))，注冊會計師可以針對管理層定期復(fù)核導(dǎo)致會計估計的情況及在必要時重新估計會計估計的方法及慣常做法實(shí)施風(fēng)險評估程序。會計估計(特別是與負(fù)債相關(guān)的會計估計)的完整性，通常是注冊會計師考慮的重要因素。
18.注冊會計師在實(shí)施風(fēng)險評估程序時對被審計單位及其環(huán)境的了解，連同在審計過程中獲取的其他審計證據(jù)，有助于注冊會計師識別某些可能需要作出會計估計的情況(包括情況的變化)。
19.注冊會計師可以向管理層詢問下列情況:
（1）被審計單位是否已從事可能需要作出會計估計的新型交易;
（2）需要作出會計估計的交易的條款是否已改變;
（3）由于適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求或其他規(guī)定的變化，.與會計估計相關(guān)的會計政策是否已經(jīng)相應(yīng)變化;
（4）可能要求管理層修改或作出新會計估計的外部監(jiān)管變化或其他不受管理層控制的變化是否已經(jīng)發(fā)生;
（5）是否已經(jīng)發(fā)生可能需要作出新估計或修改現(xiàn)有估計的新情況或事項(xiàng)。
20.在審計過程中，注冊會計師可能識別出一些管理層沒有識別出但需要作出會計估計的交易、事項(xiàng)和情況。針對管理層未能識別出重大錯報風(fēng)險的情形，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號—通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》提供了處理方法，包括如何確定與被審計單位的風(fēng)險評估過程相關(guān)的內(nèi)部控制是否存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。
對小型被審計單位的特殊考慮
21.由于小型被審計單位的業(yè)務(wù)活動通常有限，且交易較為簡.單，了解管理層如何識別作出會計估計的必要性通常并不復(fù)雜。在小型被審計單位，通常由某一個人(如業(yè)主兼經(jīng)理)確定是否有必要作出會計估計，因此，注冊會計師可對其進(jìn)行重點(diǎn)詢問。
(三)了解管理層如何作出會計估計(參見本準(zhǔn)則第十三條第一款第(三)項(xiàng)和第二款)
22.編制財務(wù)報表也要求管理層建立針對會計估計的財務(wù)報告過程(包括適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制)。這些過程通常包括:
（1）選擇適當(dāng)?shù)臅嬚撸⒁?guī)定作出會計估計的流程，包括適當(dāng)?shù)墓烙嫽蚬乐档姆椒ɑ蚰Ｐ?如適用);
（2）形成或識別影響會計估計的相關(guān)數(shù)據(jù)和假設(shè);
（3）定期復(fù)核需要作出會計估計和在必要時重新作出會計估計的情形。
23.在了解管理層如何作出會計估計時，注冊會計師可能考慮的事項(xiàng)包括:
（1）與會計估計相關(guān)的賬戶或交易的類型(例如，會計估計是在對常規(guī)和重復(fù)發(fā)生的交易進(jìn)行記錄時作出的，還是在對異常或非重復(fù)發(fā)生的交易進(jìn)行一記錄時作出的);
（2）針對特定會計估計，管理層是否使用以及如何使用經(jīng)認(rèn)可的計量技術(shù);
（3）會計估計是否以期中可獲得的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，如是，管理層是否己考慮以及如何考慮期中時點(diǎn)至期末之間發(fā)生的事項(xiàng)、交易和變化后的情況產(chǎn)生的影響。
計量方法(包括使用的模型)(參見本準(zhǔn)則第十二條第二款第(一)項(xiàng))
24.在某此情況下，適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能規(guī)定會計估計的計量方法，如計量公允價值會計估計的特定模型。但是，在許多情況下，適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)沒有規(guī)定計量方法，或可能規(guī)定了多種可供選擇的計量方法。
25.當(dāng)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)沒有規(guī)定具體環(huán)境下采用的特定計量方法時，注冊會計師在了解管理層作出會計估計所采用的方法或模型(如適用)時可能考慮的事項(xiàng)包括:
（1）在選擇特定方法時，管理層如何考慮需要作出估計的資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì);
（2）被審計單位是否在某些業(yè)務(wù)領(lǐng)域、行業(yè)或環(huán)境中從事經(jīng)營活動，而這些業(yè)務(wù)領(lǐng)域、行業(yè)或環(huán)境存在用于作出特定類型會計估計的通用方法。
26.如果管理層作出會計估計時采用了內(nèi)部開發(fā)的模型或偏離了某一特定行業(yè)或環(huán)境中所采用的通用方法，則可能存在更大的重大錯報風(fēng)險。
相關(guān)控制(參見本準(zhǔn)則第十二條第二款第(二)項(xiàng))
27.在了解相關(guān)控制時，注冊會計師可能考慮的事項(xiàng)包括作出會計估計的人員的經(jīng)驗(yàn)與勝任能力，以及與下列情況相關(guān)的控制:
（1）管理層如何確定作出會計估計所使用的數(shù)據(jù)的完整性、相關(guān)性和準(zhǔn)確性;
（2）由適當(dāng)層級的管理層和治理層(如適用)對會計估計(包括使用的假設(shè)或輸人數(shù)據(jù))進(jìn)行復(fù)核和批準(zhǔn);
（3）將批準(zhǔn)交易的人員和負(fù)責(zé)作出會計估計的人員進(jìn)行職責(zé)分離，包括職責(zé)分配是否恰當(dāng)?shù)乜紤]了被審計單位的性質(zhì)以及產(chǎn)品或服務(wù)的性質(zhì)(例如，對于大型金融機(jī)構(gòu)，相關(guān)職責(zé)分離可能包括設(shè)置負(fù)責(zé)對自有金融產(chǎn)品的公允價值作出估計和驗(yàn)證的獨(dú)立部門，且該部門職員的薪酬不與這些產(chǎn)品掛鉤)。
28.其他與作出會計估計相關(guān)的控制取決于具體情況。例如，如果被審計單位使用特定模型作出會計估計，管理層可能針對該模型建立專門的政策和程序。相關(guān)控制可能包括對下列事項(xiàng)的控制:
（1）為特定目的而設(shè)計和開發(fā)或選擇特定模型;
（2）該模型的使用;
（3）該模型可靠性的維護(hù)和定期驗(yàn)證。
管理層利用專家的工作(參見本準(zhǔn)則第十三條第一款第(二)項(xiàng))
29.管理層可能擁有作出點(diǎn)估計必要的經(jīng)驗(yàn)和勝任能力，或者被審計單位可能雇用那些具備作出點(diǎn)估計必要的經(jīng)驗(yàn)和勝任能力的人員。在某些情況廠，管理層可能需要聘請專家作出或者幫助其作出會計估計。這些情況可能包括:
（1）需要作出會計估計的事項(xiàng)(如在采掘行業(yè)對礦產(chǎn)或油氣儲量的測量)具有特殊性質(zhì);
（2）滿足適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)相關(guān)要求的模}}i(如對某些公允價值計量采用的模型)具有一定的技術(shù)含量;
（3）需要作出會計估計的情況、交易或事項(xiàng)具有異常性或偶發(fā)性。
對小型被審計單位的特殊考慮
30.在小型被審計單位，業(yè)主兼經(jīng)理通常有能力作出所要求的點(diǎn)估計。然而在某些情況下，利用專家的工作也是必要的.:注冊會計師在審計前期階段與業(yè)主兼經(jīng)理就下列事項(xiàng)進(jìn)行討論，可能有助于業(yè)主兼經(jīng)理確定是否需要利用專家的工作:
（1）會計估計的性質(zhì);
（2）會計估計的完整性;
（3）會計估計流程的適當(dāng)性。
假設(shè)(參見本準(zhǔn)則第十三條第二款第(四)項(xiàng))
31.假設(shè)是會計估計不可或缺的組成部分。在了解構(gòu)成會計估計基礎(chǔ)的假設(shè)時，注冊會計師可能考慮的事項(xiàng)包括:
（1）假設(shè)(包括重大假設(shè))的性質(zhì);
（2）管理層如何評價假設(shè)是否相關(guān)和完整(即考慮了所有相關(guān)變量);
（3）管理層如何確定所采用假設(shè)的內(nèi)在一致性(如適用);
（4）假設(shè)是否與管理層所能控制的事項(xiàng)相關(guān)(如對可能影響資產(chǎn)使用年限的維修計劃的假設(shè))，以及這些假設(shè)是否與被審計單位的經(jīng)營計劃和外部環(huán)境相符，或者假設(shè)與管理層控制之外的事項(xiàng)相關(guān)(如對利率、死亡率、潛在的司法或監(jiān)管行為或未來現(xiàn)金流量的變動和時間安排的假設(shè));
（5）支持假設(shè)的文件記錄(如存在)的性質(zhì)和范圍
假設(shè)可能由專家作出或識別，以有助于管理層作出會計估計。當(dāng)管理層采用這些假設(shè)時，就成為管理層的假設(shè)。
32.盡管輸人數(shù)據(jù)通常是指基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，但在某些情況下也指假設(shè)(如管理層采用模型作出會計估計時)。
33.管理層可能使用來源于內(nèi)部和外部不同類型的信息來支持假設(shè)，這些信息的相關(guān)性和可靠性各下相同。在某些情況下，假設(shè)可能可靠地建立在來源于外部(如公布的利率或其他統(tǒng)計數(shù)據(jù))或內(nèi)部(如歷史信息或被審計單位以前經(jīng)歷過的情況)適用的信息的基礎(chǔ)上。在其他情況下，假設(shè)可能更具有主觀性，如被審計單位缺乏經(jīng)驗(yàn)或沒有獲取信息的外部來源。）
34.對于公允價值會計估計，假設(shè)反映熟悉情況且自愿的公平交易參與方(有時稱為市場參與方或類似稱謂)在交換資產(chǎn)或清償債務(wù)時用以確定公允價值可能使用的信息，或者假設(shè)與熟悉情況且自愿的公平交易參與方使用的信息一致。特定假設(shè)也可能因被估值資產(chǎn)或負(fù)債的特征、估值方法(如市場場法或收益法)和適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求的不同而不同。
35.對于公允價值會計估計、假設(shè)或輸人數(shù)據(jù)因其來源和基礎(chǔ)的不同而不同。例如:
（1）依據(jù)從獨(dú)立于報告主體以外的渠道獲得的市場數(shù)據(jù)(有時稱為“可觀察到的輸人數(shù)據(jù)”或類似稱謂)得出的假設(shè)或輸人數(shù)據(jù)，反映了市場參與方在確定資產(chǎn)或負(fù)債價格時使用的信息;
（2）依據(jù)具體情況下可獲得的最佳信息(有時稱為“不可觀察到的輸人數(shù)據(jù)”或類似稱謂)得出的假設(shè)或輸人數(shù)據(jù)，反映了被審計單位自身對市場參與方在確定資產(chǎn)或負(fù)債價格時使用何種假設(shè)作出的判斷。
在實(shí)務(wù)中，(1)和(2)之間的差別并不總是明顯的，管理層可能有必要從不同市場參與方使用的假設(shè)中作出選擇。
36.假設(shè)或輸人數(shù)據(jù)的主觀程度(如是否可觀察到)影響估計不確定性的程度，并由此影響注冊會計師對會計估計的重大錯報風(fēng)險的評估。
用以作出會計估計的方法是否已經(jīng)發(fā)生變化(參見本準(zhǔn)則第十不條第二款第(五)項(xiàng))
37.在評價管理層如何作出會計估汁時，注冊會計師需要了解用以作出會計估計的方法與前期相比是否已經(jīng)發(fā)生變化或應(yīng)當(dāng)發(fā)生變化。當(dāng)影響被審計單位的環(huán)境或情況或者適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求發(fā)生變化時，需要改變估計方法加以應(yīng)對。如果管理層改變了用于作出會計估計的方法，則注冊會計師需要確定管理層能夠證明新方法更加恰當(dāng)，或者新方法本身就是對變化的應(yīng)對。例如，如果管理層將作出會計估計的依據(jù)從盯市法轉(zhuǎn)為模型法，注冊會計師需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境質(zhì)疑管理層關(guān)于市場的假設(shè)是否合理。
估計不確定性(參見本準(zhǔn)則第十三條第二款第(六)項(xiàng))
38.在了解管理層是否以及如何評估估計不確定性的影響時，注冊會計師可能考慮的事項(xiàng)包括:
（1）管理層是否已經(jīng)考慮以及如何考慮各種可供選擇的假設(shè)或結(jié)果，如通過敏感性分析確定假設(shè)變化對會計估計的影響;
（2）當(dāng)敏感性分析表明存在多種可能結(jié)果時，管理層如何作出會計估計;
（3）管理層是否監(jiān)控上期作出會計估計的結(jié)果，以及管理層是否已恰當(dāng)應(yīng)對實(shí)施監(jiān)控程序的結(jié)果。
(四)復(fù)核上期會計估計(參見本準(zhǔn)則第十四條)
39.會計估計的結(jié)果通常有別于在上期財務(wù)報表中確認(rèn)的會計估計。通過實(shí)施風(fēng)險評估程序識別和了解差異產(chǎn)生的原因，注冊會計師可能獲得:
（1）關(guān)于上期會計估計流程有效性的信息，據(jù)此能夠判斷當(dāng)前流程的有效性;
（2）證明在本期對上期會計估計作出的重新估計是適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù);
（3）有關(guān)可能需要在財務(wù)報表中披露的事項(xiàng)(如估計不確定性)的審計證據(jù)。
40.復(fù)核上期會計估計，也可能有助于注冊會計師在本期識別那些增加會計估計對管理層偏向敏感性的環(huán)境或情況，或者顯示可能存在的管理層偏向的環(huán)境或情況。注冊會計師保持職業(yè)懷疑，有助于識別這些環(huán)境或情況，并確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。
41.有中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號—財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊會計師復(fù)核與以前年度財務(wù)報表反映的重大會計估計相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)。為應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險，在設(shè)計和實(shí)施程序以復(fù)核會計估計是否存在管理層偏向，因而可能顯示存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師需要執(zhí)行這種復(fù)核。在實(shí)務(wù)中，作為風(fēng)險評估程序、按照本準(zhǔn)則要求對上期會計估計作出的復(fù)核，可以結(jié)合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號—財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求的復(fù)核并執(zhí)行:
42.對上期審計中識別出的具有高度估計不確定性的會計估計，或者自上期以來發(fā)生重大變化的會計估計，注冊會計師可能認(rèn)為需要進(jìn)行更加詳細(xì)的復(fù)核;反之，對因記錄常規(guī)和重復(fù)發(fā)生交易而產(chǎn)生的會計估計，注冊會計師可能認(rèn)為運(yùn)用分析程序作為風(fēng)險評估程序足以實(shí)現(xiàn)復(fù)核目的。
43.對公允價值會計估計和其他以計量口情況為基礎(chǔ)的會計估計，上期財務(wù)報表中確認(rèn)的公允價值金額與本期結(jié)果或?yàn)閷?shí)現(xiàn)本期目的而重新作出估計的金額之間的差異可能更大。這是因?yàn)檫@些會計估計的計量目標(biāo)是確定某一時點(diǎn)的價值，該價值可能隨被審計單位經(jīng)營環(huán)境的變化而發(fā)生顯著和快速的變化。因此，注冊會計師在復(fù)核時，可將重點(diǎn)放在獲取與識別和評估重大錯報風(fēng)險相關(guān)的信息。例如，在某些情況下，如果市場參與方假設(shè)發(fā)生的變化影響上期公允價值會計估計的結(jié)果，則了解該變化可能難以提供與本期審計目的相關(guān)的信息。在這種情況下，注冊會計師在對上期公允價值會計估計結(jié)果進(jìn)行考慮時，可能著重了解管理層上期會計估計流程(即管理層的歷史記錄)的有效性，并據(jù)此判斷管理層本期估計流程可能的有效性。
44.會計估計的結(jié)果與上期財務(wù)報表中已確認(rèn)金額之間的差異，并不必然表明上期財務(wù)報表存在錯報二但是，由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用下列兩類信息而產(chǎn)生的差異可能表明上期財務(wù)報表存在錯報:（1）在上期財務(wù)報表編制完成階段管理層可以獲得的信息;（2）合理預(yù)期管理層已經(jīng)獲得并在編制和列報財務(wù)報表時已予以考慮的信息。許多財務(wù)報告編制基礎(chǔ)對界定會計估計變化是否構(gòu)成錯報以及相應(yīng)的會計處理提供指引。
三、識別和評估重大錯報風(fēng)險
(一)估計不確定性(參見本準(zhǔn)則第十五條)
45.與會計估計相關(guān)的估計不確定性的程度受下列因素的影響:
（1）會計估計對判斷的依賴程度;
（2）會計估計對假設(shè)變化的敏感性;
（3）是否存在可以降低估計不確定性的經(jīng)認(rèn)可的計量技術(shù)(當(dāng)然，作為輸人數(shù)據(jù)的假設(shè)，其主觀程度仍可導(dǎo)致估計不確定性);
（4）預(yù)測期的長度和從過去事項(xiàng)得出的數(shù)據(jù)對預(yù)測未來事項(xiàng)的相關(guān)性;
（5）是否能夠從外部來源獲得可靠數(shù)據(jù);
（6）會計估計依據(jù)可觀察到的或不可觀察到的輸人數(shù)據(jù)的程度。
與會計估計相關(guān)的估計不確定性程度，可能影響會計估計對管理層偏向的敏感性。
46.在評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師考慮的事項(xiàng)也可能包括:
（1）會計估計的實(shí)際的或預(yù)期的重要程度;
（2）會計估計的記錄金額(即管理層的點(diǎn)估計)與注冊會計師預(yù)期應(yīng)記錄金額的差異;
（3）管理層在作出會計估計時是否利用專家工作;
（4）對上期會計估計進(jìn)行復(fù)核的結(jié)果。
(二)高度估計不確定性和特別風(fēng)險(參見本準(zhǔn)則第十六條)
47.可能存在高度估計不確定性的會計估計舉例如下:
（1）高度依賴判斷的會計估計，如對未決訴訟的結(jié)果或未來現(xiàn)金流量的金額和時間安排的判斷，而未決訴訟的結(jié)果或未來現(xiàn)金流量的金額和時間安排取決于多年后才能確定結(jié)果的不確定事項(xiàng);
（2）未采用經(jīng)認(rèn)可的計量技術(shù)計算的會計估計;
（3）注冊會計師對上期財務(wù)報表中類似會計估汁進(jìn)行復(fù)核的結(jié)果表明最初會計估計與實(shí)際結(jié)果之間存在很大差異，在這種情況下管理層作出的會計估計;
（4）采用高度專業(yè)化的、由被審計單位自主開發(fā)的模型，或在缺乏可觀察到的輸人數(shù)據(jù)的情況下作出的公允價值會計估計。
48.由于存在估計不確定性，表面上不重要的會計估計同樣可能導(dǎo)致重大錯報，即財務(wù)報表中確認(rèn)或披露的會計估計金額的大小，可能不能充分反映估計不確定性。
49.在某些情況下，估計不確定性非常高，以致難以作出合理的會計估計。因此，適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能禁止在財務(wù)報表中對此進(jìn)行確認(rèn)或以公允價值計量:在這種情況下，特別風(fēng)險不僅與會計估計是否應(yīng)予確認(rèn)或以公允價值計量相關(guān)，而且與披露的充分性相關(guān)。針對這種會計估計，適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能要求披露會計估計和與之相關(guān)的高度估計不確定性(參見本指南第120段至第123段)。
50.如果認(rèn)為會計估計導(dǎo)致特別風(fēng)險，注冊會計師需要了解與會計估計相關(guān)的控制，包括控制活動。
51.在某此情況下，會計估計的估計不確定性可能導(dǎo)致對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號—持續(xù)經(jīng)營》及其應(yīng)用指南針對這種情況作出了規(guī)定并提供了指引。
四、應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險(參見本準(zhǔn)則第十七條)
52.《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號—針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》要求注冊會計師設(shè)計和實(shí)施審計程序(包括其性質(zhì)、時間安排和范圍)，以應(yīng)對與會計估計相關(guān)的評估的財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險。本指南第53段至第115段重點(diǎn)說明認(rèn)定層次的具體應(yīng)對措施。
(一)對適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)要求的運(yùn)用(參見本準(zhǔn)則第十七條第(一)項(xiàng))
53.許多財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定會計估計的確認(rèn)條件，并詳細(xì)說明作出會計估計的方法和需要作出的披露。這些規(guī)定可能較為復(fù)雜，并要求運(yùn)用判斷。根據(jù)實(shí)施風(fēng)險評估程序時了解的情況，注冊會計師需要重點(diǎn)關(guān)注適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)中容易被誤用或產(chǎn)生不同解釋的相關(guān)要求。
54.注冊會計師確定管理層是否恰當(dāng)?shù)刈袷剡m用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求，在某種程度上依據(jù)其對被審計單位及其環(huán)境的了解。例如，對某些項(xiàng)目(如在企業(yè)并購中獲得的無形資產(chǎn))的公允價值進(jìn)行計量需要特別考慮被審計單位的性質(zhì)及其經(jīng)營活動的影響。
55.在某些情況下，為了確定管理層是否恰當(dāng)?shù)刈袷剡m用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求，注冊會計師有必要實(shí)施追加的審計程序，如檢查資產(chǎn)當(dāng)前實(shí)物狀況。
56.在運(yùn)用適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求時，管理層需要考慮影響被審計單位的環(huán)境或情況的變化。例如，特定類型資產(chǎn)或負(fù)債開始引人活躍市場時，可能表明使用折現(xiàn)現(xiàn)金流量估計其公允價值不再恰當(dāng)。
(二)方法的一致性和變化的基礎(chǔ)(參見本準(zhǔn)則第十七條第(二)項(xiàng))
57.在情況沒有發(fā)生變化或沒有出現(xiàn)新的信息時，對會計估計或估計方法作出改變是武斷的。武斷的變化導(dǎo)致各期財務(wù)報表不一致，并可能產(chǎn)生財務(wù)報表重大錯報，或顯示存在管理層偏向。因此，注冊會計師考慮會計估計或其估計方法自上期以來發(fā)生的變化是非常重要的。
58.管理層通常能夠?yàn)椴煌陂g基于環(huán)境的變化對會計估計或其估計方法的改變提供很好的理由。注冊會計師需要根據(jù)判斷確定什么構(gòu)成很好的理由，以及該理由支持管理層觀點(diǎn)(即環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，需要對會計估計或其估計方法作出改變)的充分性。
(三)應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險(參見本準(zhǔn)則第十八條)
59.注冊會計師在確定單獨(dú)或綜合運(yùn)用本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定的措施以應(yīng)對重大錯報風(fēng)險時，需要考慮下列事項(xiàng)的影響:
（1）會計估計的性質(zhì)，包括會計估計是源于常規(guī)還是非常規(guī)交易;
（2）預(yù)期審計程序能否有效地為注冊會計師提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù);
（3）評估的重大錯報風(fēng)險，包括評估的風(fēng)險是否是特別風(fēng)險。
60.例如，在評估壞賬準(zhǔn)備的合理性時，檢查期后的現(xiàn)金回收情況并結(jié)合其他程序可能是有效的審計程序。當(dāng)與會計估計相關(guān)的估計不確定性很高時，如會計估計是以采用不可觀察到的輸人數(shù)據(jù)的獨(dú)有模型為基礎(chǔ)時，可能有必要綜合運(yùn)用本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定的應(yīng)對措施以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
61.本指南第62段至第95段為本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定的措施提供了進(jìn)一步指引，解釋每項(xiàng)應(yīng)對措施可能適用的情況。
截至審計報告日發(fā)生的事項(xiàng)(參見本準(zhǔn)則第十八條第一款第(一)項(xiàng))
62如果截至審計報告日可能發(fā)生的事項(xiàng)預(yù)期發(fā)生并提供用以證實(shí)或否定會計估計的審計證據(jù)，確定這些事項(xiàng)是否提供有關(guān)會計估計的審計證據(jù)可能是恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。
63.截至審計報告日發(fā)生的事項(xiàng)有時可能提供有關(guān)會計估計的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。例如，期后不久出售某被替代的產(chǎn)品的全部存貨，可能提供有關(guān)其可變現(xiàn)凈值估計的審計證據(jù)。在這種情況下，如果已獲取有關(guān)該事項(xiàng)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，可能沒有必要對會計估計實(shí)施追加的審計程序。
64.對于某些會計估計，截至審計報告日發(fā)生的事項(xiàng)不可能提供審計證據(jù)。例如，與某些會計估計相關(guān)的情況或事項(xiàng)需要較長時間才有進(jìn)展;同樣，由于公允價值會計估計的計量目標(biāo)，期后信息可能不反映資產(chǎn)負(fù)債表日存在的事項(xiàng)或情況，因而可能與公允價值會計估計的計量無關(guān):;本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定了注冊會計師可能采取的應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的其他措施。
65.在某些情況下，與會計估計相矛盾的事項(xiàng)可能表明管理層沒有建立作出會計估計的有效流程，或者在作出會計估計時存在管理層偏向:
66.即使決定對特定會計估計不采取這種方法，注冊會計師仍需要遵守《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1332號—期后事項(xiàng)》及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定。注冊會計師需要實(shí)施審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定財務(wù)報表日至審計報告日之間發(fā)生的、需要在財務(wù)報表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)是否已經(jīng)按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)在財務(wù)報表中得到恰當(dāng)反映:由于除公允價值會計估計外的許多會計估計的計量通常取決于未來情況、交易或事項(xiàng)的結(jié)果，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1332號—期后事項(xiàng)》規(guī)定的審計工作對于這些會計估計尤為相關(guān)。
對小型被審計單位的特殊考慮
67.當(dāng)財務(wù)報表日和審計報告日相隔較長時，注冊會計師對該期間事項(xiàng)的復(fù)核可能是應(yīng)對除公允價值會計估計外的其他會計估計的有效措施。這對于某些業(yè)主親自管理的小型被審計單位，特別是當(dāng)管理層沒有針對會計估計建立正式的控制程序時尤其如此。
測試管理層如何作出會計估計(參見本準(zhǔn)則第十八條第一款第(二)項(xiàng))
68.如果會計估計是依據(jù)模型(使用可觀察到的或不可觀察到的輸人數(shù)據(jù))作出的公允價值會計估計，測試管理層如何作出會計估計和會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)，可能是恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。此外，在下列情況下，這種測試也可能是恰當(dāng)?shù)?
（1）會計估計源于被審計單位會汁系統(tǒng)對數(shù)據(jù)的常規(guī)處理;
（2）注冊會計師對上期財務(wù)報表中類似的會計估計的復(fù)核表明管理層本期的會計估計流程可能是有效的;
（3）會計估計建立在性質(zhì)相似、單項(xiàng)不重要但數(shù)量眾多的項(xiàng)目的基礎(chǔ)上。
69.測試管理層如何作出會計估計可能涉及下列方面，例如:
（1）測試會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性，以及管理層是否使用這些數(shù)據(jù)和假設(shè)恰當(dāng)?shù)刈鞒鰰嫻烙?
（2）考慮外部數(shù)據(jù)或信息的來源、相關(guān)性和可靠性，包括從管理層聘請的、用以協(xié)助其作出會計估計的外部專家那里獲取的數(shù)據(jù)或信息;
（3）重新計算會計估計，并復(fù)核有關(guān)會計估計信息的內(nèi)在一致性;
（4）考慮管理層的復(fù)核和批準(zhǔn)流程。
對小型被審計單位的特殊考慮
70.在小型被審計單位，作出會計估計的流程的結(jié)構(gòu)化程度相對較低。管理層積極參與管理的小型被審計單位可能不存在對會計程序的全面描述、復(fù)雜的會計記錄或書面政策。即使小型被審計單位沒有建立正式的流程，也并不意味著管理層不能為注冊會計師測試會計估計提供基礎(chǔ)。
評價計量方法(參見本準(zhǔn)則第十八條第一款第（二)項(xiàng))
71.當(dāng)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)沒有規(guī)定計量方法時，評價計量方法(包括適用的模型)是否適用于其體情況屬于職業(yè)判斷。
72.為了評價計量方法是否適用于具體情況，注冊會計師可能需要考慮如下事項(xiàng):
（1）管理層選擇計量方法的理由是否合理;
（2）管理層是否充分評價和恰當(dāng)運(yùn)用適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)提供的、用以支持所選擇的計量方法的標(biāo)準(zhǔn)(如存在);
（3）根據(jù)被估計的資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)和適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求，評價計量方法是否適用于具體情況;
（4）計量方法相對于被審計單位開展的業(yè)務(wù)、所處行業(yè)和環(huán)境是否恰當(dāng)。
73.在某些情況下，管理層可能已確定采用不同的估計方法會導(dǎo)致一系列顯著不同的會計估計。在這種情況下，了解被審計單位如何調(diào)查導(dǎo)致這些差異的原因可能有助于注冊會計師評價管理層所選擇方法的恰當(dāng)性。
評價模型的使用
74.在某些情況下，特別是作出公允價值會計估計時，管理層可能使用模型。使用的模型是否適用于具體情況，可能取決于多種因素，如被審計單位的性質(zhì)及其環(huán)境，包括被審計單位所處的行業(yè)和需要計量的特定資產(chǎn)或負(fù)債。
75.本指南第76段所述事項(xiàng)的相關(guān)程度取決于具體情況，包括模型是否公開出售供特定部門或行業(yè)使用，或是專有的模型。在某些情況下，被審計單位可能利用專家來開發(fā)和測試模型。
76.根據(jù)所處的不同環(huán)境，在測試模型時，注冊會計師還可能考慮如下事項(xiàng):
（1）在使用前是否驗(yàn)證模型，并定期復(fù)核以確保其能持續(xù)滿足預(yù)定用途。被審計單位的驗(yàn)證流程可能包括:
①評價模型理論上的合理性和數(shù)學(xué)上的可靠性，包括模型參數(shù)的恰當(dāng)性;
②評價模型輸入數(shù)據(jù)相對于市場慣例的一致性和完整性;
③與實(shí)際交易相比，評價模型的輸出數(shù)據(jù)。
（2）是否存在針對模型變更的恰當(dāng)控制政策和程序;
（3）是否定期校準(zhǔn)和測試模型的有效性，特別是當(dāng)輸人數(shù)據(jù)具有主觀性時;
（4）是否對模型輸出數(shù)據(jù)作出調(diào)整，包括作出公允價值會計估計時，這此調(diào)整是否反映市場參與方在類似環(huán)境中所使用的假設(shè);
（5）模型是否得到恰當(dāng)記錄，包括模型的預(yù)定用途、局限性和關(guān)鍵參數(shù)、要求的輸人數(shù)據(jù)和實(shí)施驗(yàn)證分析的結(jié)果。
管理層使用的假設(shè)(參見本準(zhǔn)則第十八條第一款第(二)項(xiàng))
77.注冊會計師對管理層使用的假設(shè)的評價，僅以其在審計時可獲得的信息為基礎(chǔ)。針對管理層假設(shè)而實(shí)施審計程序是為了財務(wù)報表審計的目的，而不是為了針對假設(shè)本身發(fā)表意見。
78.在評價管理層使用的假設(shè)的合理性時，注冊會計師可能考慮諸如下列事項(xiàng):
（1）單項(xiàng)假設(shè)是否顯得合理;
（2）假設(shè)是否相互依賴且具有內(nèi)在一致性;
（3）當(dāng)將這些假設(shè)匯總起來考慮或結(jié)合其他假設(shè)考慮時，無淪是對于特定會計估計還是其他會計估計，這些假設(shè)是否顯得合理;
（4）對于公允價值會計估計，假設(shè)是否恰當(dāng)?shù)胤从晨捎^察到的市場假設(shè):
79.會計估計所依據(jù)的假設(shè)可能反映管理層對特定目標(biāo)和戰(zhàn)略結(jié)果的預(yù)期。注冊會計師可以通過考慮假設(shè)是否與諸如下列事項(xiàng)相符，來實(shí)施審計程序評價這此假設(shè)的合理性:
（1）總體經(jīng)濟(jì)環(huán)境和被審計單位的經(jīng)濟(jì)情況;
（2）被審計單位的計劃;
（3）以前期間所作的假設(shè)(如相關(guān));
（4）被審計單位的經(jīng)驗(yàn)或以前經(jīng)歷的情況(這種歷史信息在一定程度上可以代表未來情況或事項(xiàng));
（5）管理層使用的與財務(wù)報表相關(guān)的其他假設(shè)。
80.所使用的假設(shè)的合理性可能取決于管理層執(zhí)行某項(xiàng)措施的意圖和能力。管理層通常記錄與特定資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)的計劃和意圖，而適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能也要求管理層作出這些記錄.;盡管所需獲取的關(guān)于管理層意圖和能力的審計證據(jù)的范圍屬于職業(yè)判斷，注冊會計師實(shí)施的程序可能包括:
（1）復(fù)核管理層過去聲稱的意圖的實(shí)現(xiàn)情況;
（2）復(fù)核書面計劃和其他文檔，包括得到正式批準(zhǔn)的預(yù)算、授權(quán)或會議紀(jì)要(如適用);
（3）向管理層詢問執(zhí)行某項(xiàng)措施的理由;
（4）復(fù)核財務(wù)報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項(xiàng);
（5）根據(jù)被審計單位面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，評價其執(zhí)行某項(xiàng)措施的能力、包括對現(xiàn)有承諾的影響。
但是，某些適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能不允許在作出會計估計時考慮管理層的意圖或計劃。作出公允價值會計估計通常不考慮管理層的意圖或計劃，因?yàn)楣蕛r值計量目標(biāo)要求假設(shè)反映市場參與方可能運(yùn)用的假設(shè)。
81.在評價管理層使用的構(gòu)成公允價值會計估計基礎(chǔ)的假設(shè)的合理性時，注冊會計師除了考慮本指南第78段提及的事項(xiàng)外，在適用時還可能考慮下列事項(xiàng):
（1）管理層是否以及如何在作出假設(shè)時加人特定市場輸人數(shù)據(jù)(如相關(guān));
（2）假設(shè)是否與可觀察到的市場情況和以公允價值計量的資產(chǎn)或負(fù)債的特征一致;
（3）市場參與方假設(shè)的來源是否相關(guān)和可靠，以及當(dāng)存在多種市場參與方假設(shè)時管理層如何選擇假設(shè);
（4）管理層是否以及如何考慮在可比較的交易、資產(chǎn)或負(fù)債中使用的假設(shè)或有關(guān)信息(如適用)。
82.進(jìn)一步講，公允價值會計估計可能依據(jù)可觀察到和不可觀察到的輸人數(shù)據(jù)。當(dāng)公允價值會計估計依據(jù)不可觀察到的輸人數(shù)據(jù)時，注冊會計師可能考慮的事項(xiàng)包括管理層是如何為下列方面提供合理支持的:
（1）識別與會計估計相關(guān)的市場參與方的特征;
（2）修改自有假設(shè)以反映市場參與方可能使用的假設(shè);
（3）是否包括在具體情形下可獲得的最佳信息;
（4）管理層的假設(shè)是如何考慮可比較的交易、資產(chǎn)或負(fù)債的(如適用)。
當(dāng)存在不可觀察到的輸人數(shù)據(jù)時，注冊會計師需要在評價假設(shè)時結(jié)合本準(zhǔn)則第十八條提出的其他應(yīng)對措施，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。在這種情況下，注冊會計師有必要實(shí)施其他審計程序，如檢查適當(dāng)層級的管理層和治理層(如適用)復(fù)核和批準(zhǔn)會計估計的文件。
83.在評價支持會計估計的假設(shè)的合理性時，注冊會計師可能識別出一個或多個重大假設(shè)，這可能表明會計估計存在高度估計不確定性并由此可能產(chǎn)生特別風(fēng)險。本指南第102段至第115段說明了應(yīng)對特別風(fēng)險的其他措施。
測試控制運(yùn)行的有效性(參見本準(zhǔn)則第十八條第一款第(三)項(xiàng))
84.當(dāng)管理層作出會計估計的流程的設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)良好時，測試與管理層如何作出會計估計相關(guān)的控制運(yùn)行的有效性可能是適當(dāng)?shù)摹＠?
（1）存在適當(dāng)層級的管理層和治理層(如適用)對會計估計進(jìn)行復(fù)核和批準(zhǔn)的控制;
（2）會計估計源于被審計單位會計系統(tǒng)對數(shù)據(jù)的常規(guī)處理。
85.當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師需要測試控制運(yùn)行的有效性:
（1）在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時.預(yù)期針對會計估計流程的控制的運(yùn)行是有效的;
（2）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
對小型被審計單位的特殊考慮
86.小型被審計單位可能存在針對作出會計估計的控制，但其運(yùn)行的規(guī)范性存在差別。進(jìn)一步講，在管理層積極參與財務(wù)報告過程的情況下，小型被審計單位可能確定某些類型的控制是不必要的。但是，在極小型實(shí)體中、可能不存在太多注冊會計師能夠識別出的控制。因此，注冊會計師可能采用實(shí)質(zhì)性方案應(yīng)對重大錯報風(fēng)險，從而實(shí)施本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定的一項(xiàng)或多項(xiàng)其他應(yīng)對措施。
作出點(diǎn)估計或區(qū)間估計(參見本準(zhǔn)則第十八條第一款第(四)項(xiàng)和第二款)
87，當(dāng)存在諸如下列情形時，注冊會計師作出點(diǎn)估計或區(qū)間估計以評價管理層的點(diǎn)估計，可能是恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施:
（1）會計估計不是源于會計系統(tǒng)對數(shù)據(jù)的常規(guī)處理;
（2）注冊會計師對管理層在上期財務(wù)報表中作出的類似事項(xiàng)的會計估計進(jìn)行復(fù)核后認(rèn)為本期流程不太可能是有效的;
（3）被審計單位沒有恰當(dāng)設(shè)計或執(zhí)行針對會計估計流程的控制;
（4）財務(wù)報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項(xiàng)或交易與管理層的點(diǎn)估計相互矛盾;
（5）注冊會計師能夠從其他來源獲取作出點(diǎn)估計或區(qū)間估計時可使用的相關(guān)數(shù)據(jù)。
88.即使被審計單位的控制得到恰當(dāng)設(shè)計和執(zhí)行，作出點(diǎn)估計或區(qū)間估計也可能是應(yīng)對已評估風(fēng)險的有效(從效率或效果方面考慮)措施。在其他情況下，在確定是否有必要實(shí)施進(jìn)一步審計程序及其性質(zhì)和范圍時，注冊會計師也可能考慮這種方法。
89.注冊會計師在作出點(diǎn)估計或區(qū)間估計時使用的方法可能有所不同，取決于具體情況下哪種方法最有效。例如，注冊會計師可能開始時作出初始點(diǎn)估計，然后評估其對假設(shè)變化的敏感性，以確定用以評價管理層點(diǎn)估計的區(qū)間估計。在其他情況下，注冊會計師可能首先作出區(qū)間估計，然后再確定點(diǎn)估計(如可能)。
90.注冊會計師作出點(diǎn)估計(相對于區(qū)間估計)的能力取決于許多因素.包括使用的模型、可獲得數(shù)據(jù)的性質(zhì)和范圍，以及會計估計涉及的估計不確定性。進(jìn)一步講，作出點(diǎn)估計或區(qū)間估計的決定可能受到適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的影響。該適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能規(guī)定在考慮可供選擇的結(jié)果和假設(shè)后所使用的點(diǎn)估計，或者規(guī)定特定計量方法(如使用預(yù)期價值概率加權(quán)折現(xiàn)法)。
91.注冊會計師可能采用諸如下列方法作出點(diǎn)估計或區(qū)間估計:
（1）使用模型，如公開出售供特定部門或行業(yè)使用的模型，或?qū)Ｓ械哪Ｐ停蜃詴嫀熥孕虚_發(fā)的模型;
（2）在管理層考慮可供選擇的假設(shè)或結(jié)果的基礎(chǔ)上進(jìn)一步深入研究，如引入不同的一組假設(shè);
（3）雇用或聘請在專門領(lǐng)域具有專長的人員開發(fā)或運(yùn)用模型，或者提供相關(guān)假設(shè);
（4）參照其他可比較的條件、交易或事項(xiàng)，或者可比較的資產(chǎn)或負(fù)債的市場(如相關(guān))。
了解管理層的假設(shè)或方法(參見本準(zhǔn)則第十八條第二款第(一)項(xiàng))
92.當(dāng)注冊會計師作出點(diǎn)估計或區(qū)間估計并使用有別于管理層的假設(shè)或方法時，注冊會計師需要按照本準(zhǔn)則第十八條第二款第(一)項(xiàng)的要求充分了解管理層在作出會計估計時使用的假設(shè)或方法。這種了解可能向注冊會計師提供與其作出恰當(dāng)點(diǎn)估計或區(qū)間估計相關(guān)的信息，并有助于了解和評價任何有別于管理層點(diǎn)估計的重大差異。例如，差異可能源于注冊會計師與管理層使用不同但同樣有效的假設(shè)。這可能顯示出會計估計對某此假設(shè)高度敏感，因此受高度估計不確定性的影響，這意味著會計估計可能存在特別風(fēng)險。此外，差異也可能是由于管理層造成的事實(shí)錯誤所導(dǎo)致。根據(jù)具體情況，注冊會計師在得出結(jié)論時，與管理層就使用的假設(shè)的基礎(chǔ)及其有效性以及作出會計估計的方法差異(如存在)進(jìn)行討論可能是有幫助的。
縮小區(qū)間估計(參見本準(zhǔn)則第十八條第二款第(二)項(xiàng))
93.當(dāng)注冊會計師認(rèn)為運(yùn)用區(qū)間估計(注冊會計師的區(qū)間估計)來評價管理層點(diǎn)估計的合理性是恰當(dāng)?shù)臅r，按照本準(zhǔn)則第十八條第二款第(二)項(xiàng)要求作出的區(qū)間估計需要包括所有“合理”的結(jié)果而不是所有可能的結(jié)果。這是因?yàn)榘ㄋ锌赡芙Y(jié)果的區(qū)間估計太寬泛以至于不能有效地確定會計估計是否存在錯報。如果注冊會計師的區(qū)間估計范圍足夠小以至于能夠確定會計估計是否存在錯報，它就是有用和有效的。
94.通常情況下，當(dāng)區(qū)間估計的區(qū)間已縮小至等于或低于實(shí)際執(zhí)行的重要性時，該區(qū)間估計對于評價管理層的點(diǎn)估計是適當(dāng)?shù)摹５牵瑢τ谀承┨囟ㄐ袠I(yè)，可能難以將區(qū)間縮小至低于某一金額。這并不必然否定管理層對會計估計的確認(rèn)，但是可能意味著與會計估計相關(guān)的估計不確定性可能導(dǎo)致特別風(fēng)險。本指南第102段至第115段說明了應(yīng)對特別風(fēng)險的其他措施。
95.下列方法可以將區(qū)間估計的區(qū)間縮小至某一區(qū)域，使得在該區(qū)域內(nèi)的所有結(jié)果視為是合理的:
（1）從區(qū)間估計中剔除注冊會計師認(rèn)為不可能發(fā)生的極端結(jié)果;
（2）根據(jù)可獲得的審計證據(jù)，繼續(xù)縮小區(qū)間估計直至注冊會計師認(rèn)為該區(qū)間估計內(nèi)的所有結(jié)果均視為是合理的。在極其特殊的情況下，注冊會計師可能縮小區(qū)間估計直至審計證據(jù)指向點(diǎn)估計。
(四)考慮是否需要專門技能或知識(參見本準(zhǔn)則第十九條)
96.在計劃審計工作時，注冊會計師需要確定執(zhí)行審計業(yè)務(wù)所需資源的性質(zhì)、時間安排和范圍。這可能包括在必要時由具有一專門技能或知識的人員參與。此外，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號—對財務(wù)報表審計實(shí)施的質(zhì)量控制》要求項(xiàng)目合伙人確信項(xiàng)目組和項(xiàng)目組以外的專家整體上其有適當(dāng)?shù)膭偃文芰捅匾刭|(zhì)。在審計會計估計的過程中、注冊會計師根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和業(yè)務(wù)的具體情況，可能認(rèn)為需要具備與會計估計的一個或多個方面相關(guān)的專門技能或知識。
97.當(dāng)確定是否需要專門技能或知識時，注冊會計師可能考慮的事項(xiàng)包括:
（1）特定業(yè)務(wù)或行業(yè)中所涉及的資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益組成部分的性質(zhì)(如礦產(chǎn)儲量、生物資產(chǎn)和復(fù)雜金融工具);
（2）高度的估計不確定性;
（3）涉及復(fù)雜計算或?qū)ｉT模型，如不存在可觀察到的市場時估計公允價值;
（4）與會計估計相關(guān)的適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求的復(fù)雜性，包括是否存在容易產(chǎn)生不同解釋的領(lǐng)域，或者會計實(shí)務(wù)不一致或正在演變的領(lǐng)域;
（5）注冊會計師擬采取的、應(yīng)對評估的風(fēng)險的審計程序。
98.對大多數(shù)會計估計，即使存在估計不確定性，也不太可能需要專門技能或知識。例如，在評價壞賬準(zhǔn)備時，注冊會計師不太可能需要具備專門技能或知識。
99.但是，當(dāng)涉及會計或?qū)徲嬕酝獾念I(lǐng)域時，注冊會計師可能不具備所要求的專門技能或知識，需要從專家那里獲取有關(guān)技能或知識。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1421號—利用專家的工作》及其應(yīng)用指南對確定雇用或聘請專家的必要性，以及當(dāng)利用其工作時注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任作出了規(guī)定并提供了指引。
100.在某些情況下，注冊會計師可能認(rèn)為有必要獲取與會計或?qū)徲嬏囟I(lǐng)域相關(guān)的專門技能或知識。具備這種專門技能或知識的人員可能為注冊會計師所在的會計師事務(wù)所雇用，或者從外部機(jī)構(gòu)聘請。如果這些人員對審計業(yè)務(wù)實(shí)施審計程序，從而成為項(xiàng)目組成員，相應(yīng)地需要遵守《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1421一號—利用專家的工作》的規(guī)定。
101.根據(jù)注冊會計師對專家或具備專門技能或知識的人員的了解以及與之交往的經(jīng)驗(yàn)，注冊會計師可能認(rèn)為需要與所涉及的人員討論適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求等事項(xiàng)，以確定其工作與審計月的相關(guān)。
五、實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序以應(yīng)對特別風(fēng)險(參見本準(zhǔn)則第二十條)
102.在審計導(dǎo)致特別風(fēng)險的會計估計時，注冊會計師在實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序時需要重點(diǎn)評價下列事項(xiàng):
（1）管理層是如何評估估計不確定性對會計估計的影響，以及這種不確定性對財務(wù)報表中會計估計的確認(rèn)的恰當(dāng)性可能產(chǎn)生的影響;
（2）相關(guān)披露的充分性。
(一)估計不確定性
管理層對估計不確定性的考慮(參見本準(zhǔn)則第二十條第(一)項(xiàng))
103.管理層可能根據(jù)具體情況采用多種方法評價會計估計的可供選擇的假設(shè)或結(jié)果。方法之一是敏感性分析，可能涉及確定會計估計的金額如何隨著假設(shè)的不同而變化。即使對于公允價值會計估計，由于不同市場參與方使用不同的假設(shè)，會計估計仍然可能存在差異。敏感性分析可能針對“樂觀”和“悲觀”等不同情形得出一系列結(jié)果。
104.敏感性分析結(jié)果可能表明會計估計對特定假設(shè)的變化不敏感，也可能表明會計估計對一個或多個假設(shè)敏感，因而這些假設(shè)成為注冊會計師重點(diǎn)關(guān)注的對象。
105.在處理估計不確定性時，某種特定方法(如敏感性分析)并不一定比其他方法更合適，管理層也并不一定需要通過細(xì)致的過程和詳盡的記錄來體現(xiàn)對可供選擇的假設(shè)或結(jié)果的考慮。重要的是管理層是否已評估了估計不確定性影響會計估計的方式，而不是所采用的具體評估方法。相應(yīng)地，當(dāng)管理層沒有考慮可供選擇的假設(shè)或結(jié)果時，注冊會計師有必要與管理層討論其如何處理估計不確定性對會計估計的影響，并要求管理層提供支持性證據(jù)。
對小型被審計單位的特殊考慮
106.小型被審計單位可能使用簡單方法評估估計不確定性。除復(fù)核可獲得的文件外，通過詢問管理層，注冊會計師可能獲取其他關(guān)于管理層對可供選擇的假設(shè)或結(jié)果進(jìn)行考慮的審計證據(jù)。此外。管理層可能不具備考慮可供選擇的結(jié)果或處理估計不確定性的專長。在這種情況下，注冊會計師可以向管理層解釋處理估計不確定性的流程，或其他可使用的不同評估方法，以及相應(yīng)的記錄。但是，這并不改變管理層在財務(wù)報表編制方面承擔(dān)的責(zé)任。
重大假設(shè)(參見本準(zhǔn)則第二十條第(二)項(xiàng))
107.如果在作出會計估計時運(yùn)用的某些假設(shè)的合理變化可能對會計估計的計量產(chǎn)生重大影響，則這些假設(shè)被視為重大假設(shè)。
108.從管理層建立的持續(xù)戰(zhàn)略分析和風(fēng)險管理流程中可能獲得相關(guān)信息，以支持管理層根據(jù)其了解的情況作出的重大假設(shè)。即使沒有建立正式的流程(如在小型被審計單位)，注冊會計師可以通過詢問管理層或與其討論評價假設(shè)，并結(jié)合其他審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
109.本指南第77段至第83段描述了注冊會計師在評價管理層作出的假設(shè)時需要考慮的事項(xiàng)。
管理層的意圖和能力(參見本準(zhǔn)則第二十條第(三)項(xiàng))
110.本指南第13段和第80段描述了注冊會計師需要考慮的與管理層作出的假設(shè)及其意圖和能力相關(guān)的事項(xiàng)。
(二) 作出區(qū)間估計(參見本準(zhǔn)則第二十一條)
111.在編制財務(wù)報表時，管理層可能確信已經(jīng)適當(dāng)?shù)靥幚砹斯烙嫴淮_定性對導(dǎo)致特別風(fēng)險的會計估計的影響。但是，在某些情況下，注冊會計師可能認(rèn)為管理層的工作是不夠的，例如，注冊會計師可能作出以下判斷:
（1）通過評價管理層如何處理估計不確定性的影響不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù);
（2）有必要進(jìn)一步分析與會計估計相關(guān)的估計不確定性的程度，例如，注冊會計師注意到類似環(huán)境下類似會計估計的結(jié)果存在較大差別;.
（3）不大可能通過如復(fù)核截至審計報告日發(fā)生的事項(xiàng)等審計程序獲得其他審計證據(jù)
（4）可能有跡象表明管理層在作出會計估計時存在管理層偏向。
112.本指南第87段至第95段描述了在作出區(qū)間估計時注冊會計師需要考慮的事項(xiàng)。
(三)確認(rèn)和計量的標(biāo)準(zhǔn)
財務(wù)報表中對會計估計的確認(rèn)(參見本準(zhǔn)則第二十二條第(一)項(xiàng))
113.如果管理層在財務(wù)報表中確認(rèn)一項(xiàng)會計估計，注冊會計師評價的重點(diǎn)是會計估計的計量是否足夠可靠，能否滿足適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
114.對于沒有在財務(wù)報表中確認(rèn)的會計估計，注冊會計師評價的重點(diǎn)是會計估計是否在實(shí)質(zhì)上已滿足適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。即使某一項(xiàng)會計估計沒有得到確認(rèn)，且注冊會計師認(rèn)為這種處理是恰當(dāng)?shù)模赡苋匀挥斜匾谪攧?wù)報表附注中披露具體情況。注冊會計師也可能認(rèn)為有必要在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注重大不確定性的存在。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1503號—在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》及其應(yīng)用指南作出了與強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段相關(guān)的規(guī)定，并提供了相應(yīng)指引。
會計估計的計量基礎(chǔ)(參見本準(zhǔn)則第二十二條第(二)項(xiàng))
115.對于公允價值會計估計，某些適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)在要求或者允許進(jìn)行公允價值計量和披露時，是以公允價值可以可靠計量這一假定作為前提條件的。在某些情況下，如不存在恰當(dāng)?shù)挠嬃糠椒ɑ蚧A(chǔ)，這種假定可能不成立。在這種情況下，注冊會計師評價的重點(diǎn)是管理層用以推翻適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)所規(guī)定的與采用公允價值相關(guān)的假定的依據(jù)是否恰當(dāng)。
六、評價會計估計的合理性并確定錯報(參見本準(zhǔn)則第二十只條)
116.根據(jù)獲取的審計證據(jù)，注冊會計師可能認(rèn)為這些證據(jù)指向與管理層的點(diǎn)估計不同的會計估計。當(dāng)審計證據(jù)支持點(diǎn)估計時，注冊會計師的點(diǎn)估計與管理層的點(diǎn)估計之間的差異構(gòu)成錯報。當(dāng)注冊會計師認(rèn)為使用其區(qū)間估計能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，則在注冊會計師區(qū)間估計之外的管理層的點(diǎn)估計得不到審計證據(jù)的支持。在這種情況下，錯報不小于管理層的點(diǎn)估計與注冊會計師區(qū)間估計的最小差異。
117.當(dāng)管理層根據(jù)其對環(huán)境變化的主觀判斷而改變某項(xiàng)會計估計，或者改變上期作出會計估計的方法時，基于獲取的審計證據(jù)，注冊會計師可能認(rèn)為會計估計被管理層隨意改變而產(chǎn)生錯報，或者將其視為可能存在管理層偏向的跡象(參見本指南第124段和第125段)。
118.針對注冊會計師為了評價未更正錯報對財務(wù)報表的影響而如何區(qū)分錯報，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1251號—評價審計過程中識別出的錯報》及其應(yīng)用指南作出了規(guī)定并提供了指引。一項(xiàng)錯報，無論是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致，當(dāng)與會計估計相關(guān)時，可能是由于下列因素導(dǎo)致的:
（1）毋庸置疑地存在錯報（事實(shí)錯報):
（2）由注冊會計師認(rèn)為管理層對會計估計作出的判斷不合理，或認(rèn)為管理層對會計政策的選擇或運(yùn)用不恰當(dāng)而產(chǎn)生的差異(判斷錯報);
（3）注冊會計師對總體中錯報的最佳估計，包括由審計樣本中識別出的錯報推斷出總體中的錯報(推斷錯報)。
在某些涉及會計估計的情形中，錯報可能由上述因素共同導(dǎo)致，因此難以或不可能區(qū)分出由哪一具體因素導(dǎo)致。
119.評價在財務(wù)報表附注中的會計估計和相關(guān)披露(無論是山適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)要求的還是屬于自愿披露的)的合理性時考慮的事項(xiàng)，與在審計財務(wù)報表中確認(rèn)的會計估計時考慮的事項(xiàng)在實(shí)質(zhì)上是相同的。
七、與會計估計相關(guān)的披露
(一)按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)作出的披露（參見本準(zhǔn)則第二十四條)
120.按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)列報財務(wù)報表，包括對重大事項(xiàng)的充分披露。適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能允許或規(guī)定與會計估計相關(guān)的披露，并且某些實(shí)體可能在財務(wù)報表附注中自愿披露額外信息。例如，這些披露可能包括:
（1）使用的假設(shè);
（2）使用的估計方法，包括適用的模型;
（3）選擇估計方法的基礎(chǔ);
（4）改變上期估計方法產(chǎn)生的影響;
（5）估計不確定性的原因和影響。
這些披露與財務(wù)報表使用者理解在財務(wù)報表中確認(rèn)或披露的會計估計相關(guān)，注冊會計師需要就其披露是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
121.在某些情況下，適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能對披露估計不確定性作出特別規(guī)定。例如:
（1）披露關(guān)鍵假設(shè)以及產(chǎn)生估計不確定性的其他原因，該估計不確定性具有導(dǎo)致對資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值作出重大調(diào)整的特別風(fēng)險。這些要求可能用“估計不確定性的關(guān)鍵原因”或“關(guān)鍵會計估計”等術(shù)語表述;
（2）對于區(qū)間估計，披露可能出現(xiàn)的結(jié)果的區(qū)間和用以確定該區(qū)間的假設(shè);
（3）披露關(guān)于公允價值會計估計相對被審計單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的重要程度的信息;
（4）披露定性信息(如受風(fēng)險影響的情況、被審計單位管理風(fēng)險的目標(biāo)、政策和程序以及計量風(fēng)險的方法)，以及自上期以來這此定性信息的任何變化;
（5）披露定量信息，如受風(fēng)險影響的程度(以內(nèi)部提供給關(guān)鍵管理人員的信息為基礎(chǔ))，包括信用風(fēng)險、流動性風(fēng)險和市場風(fēng)險。
(二)披露導(dǎo)致特別風(fēng)險的會計估計的估計不確定性(參見本準(zhǔn)則第二十五條)
122.對具有特別風(fēng)險的會計估計，即使已按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求進(jìn)行了披露，注冊會計師仍可能根據(jù)所涉及的情況和事實(shí)認(rèn)為對估計不確定性的披露是不充分的:會計估計可能結(jié)果的區(qū)間估計相對于重要性越大，注冊會計師對估計不確定性的披露充分性的評價越重要(參見本指南第94段的相關(guān)討論)。
123.在某些情況下，注冊會計師可能認(rèn)為鼓勵管理層在財務(wù)報表附注中描述與估計不確定性相關(guān)的情況是適當(dāng)?shù)摹．?dāng)注冊會計師認(rèn)為管理層在財務(wù)報表中對估計不確定性的披露不充分或存在誤導(dǎo)時，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號—在審計報告中發(fā)表非無保留意見》及其應(yīng)用指南為注冊會計師在這種情況下如何發(fā)表審計意見作出了規(guī)定并提供了指引。
八、可能存在管理層偏向的跡象(參見本準(zhǔn)則第二十六條)
124.在審計過程中，注冊會計師可能注意到管理層作出的、可能導(dǎo)致出現(xiàn)管理層偏向跡象的判斷和決策。這些跡象可能影響注冊會計師對有關(guān)風(fēng)險評估結(jié)果和相關(guān)應(yīng)對措施是否仍然恰當(dāng)?shù)呐袛啵⑶易詴嫀熆赡苡斜匾紤]對審計其他方面的影響。進(jìn)一步講，這些跡象可能影響注冊會計師對財務(wù)報表整體是否不存在重大錯報的評估(參見《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號—對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》及其應(yīng)用指南):.
125.與會計估計相關(guān)的、可能存在管理層偏向跡象的例子包括:
（1）管理層主觀地認(rèn)為環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，并相應(yīng)地改變會計估計或估計方法;
（2）針對公允價值會計估計，被審計單位的自有假設(shè)與可觀察到的市場假設(shè)不一致，但仍使用被審計單位的自有假設(shè);
（3）管理層選擇或作出重大假設(shè)以產(chǎn)生有利于管理層目標(biāo)的點(diǎn)估計;
（4）選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點(diǎn)估計。
九、書面聲明(參見本準(zhǔn)則第二十七條)
126.《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1341號—書面聲明》及其應(yīng)用指南規(guī)范了書面聲明的使用。根據(jù)估計不確定性的性質(zhì)、重要性和程度，有關(guān)財務(wù)報表中確認(rèn)或披露的會計估計的書面聲明可能包括下列內(nèi)容:
（1）計量流程（包括管理層在根據(jù)使用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)作出會計估計時使用的相關(guān)假設(shè)和模型）的恰當(dāng)性，以及流程的一貫運(yùn)用；
（2）假設(shè)恰當(dāng)?shù)姆从沉斯芾韺哟肀粚徲媶挝粓?zhí)行特定措施的意圖和能力（當(dāng)這些意圖和能力與會計估計和披露相關(guān)時）；
（3）在使用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)下與會計估計相關(guān)的披露的完整性和適當(dāng)性；
（4）不存在需要對財務(wù)報表中會計估計和披露作出調(diào)整的期后事項(xiàng)。
127.針對未在財務(wù)報表中確認(rèn)或披露的會計估計，書面聲明也可能包括下列內(nèi)容：
（1）管理層用于確定不滿足適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認(rèn)或披露標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)的恰當(dāng)性（參見本指南第114段）；
（2）針對未在財務(wù)報表中以公允價值計量或披露的會計估計，管理層用于推翻適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定的與使用公允價值相關(guān)的假定的依據(jù)的恰當(dāng)性（參見本指南第115段）。
十、審計工作底稿（參見本準(zhǔn)則第二十八條）
128.在審計過程中，記錄識別出的可能存在管理層偏向的跡象，有助于注冊會計師確定其風(fēng)險評估結(jié)果和相關(guān)應(yīng)對措施是否仍然恰當(dāng)，以及評級財務(wù)報表整體是否不存在重大錯報。本指南第125段提供了可能存在管理層偏向跡象的例子。
附錄:(參見本指南第1段)
不同財務(wù)報告編制基礎(chǔ)下公允價值的計量和披露
本附錄旨在討論在不同財務(wù)報告編制基礎(chǔ)下對公允價值的計量和披露。
1.不同的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)要求或允許在財務(wù)報表中作出不同的公允價值計量和披露;同樣，不同財務(wù)報告編制基礎(chǔ)在提供關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債計量或相關(guān)披露的指引上也存在差異。此外，某些特定行業(yè)也存在公允價值計量和披露慣例。
2.不同財務(wù)報告編制基礎(chǔ)之間，或者某一特定財務(wù)報告編制基礎(chǔ)中針對不同的資產(chǎn)、負(fù)債或披露，都可能存在不同的公允價值定義。例如，《國際會計準(zhǔn)則第39號—金融工具:確認(rèn)與計量》的公允價值定義為:在公平交易中，熟悉情況的自愿當(dāng)事人之間交換資產(chǎn)或清償債務(wù)的金額。公允價值概念通常假設(shè)是當(dāng)前交易而不是在過去或未來的某一日期進(jìn)行結(jié)算。相應(yīng)地，計量公允價值的流程可能是為了求得交易發(fā)生時的估計價格。此外，不同的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能使用不同的措辭，如“對特定實(shí)體的價值”、“在用價值”或類似術(shù)語，這些措辭均屬于本準(zhǔn)則中的公允價值概念。
3.財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能采用不同方法處理因時間流逝而產(chǎn)生的公允價值計量的變化。例如，某些財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能要求將某些資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值計量的變化直接在權(quán)益中反映，但在其他的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)下可能反映在損益中。在某些財務(wù)報告編制基礎(chǔ)中，確定是否采用或如何應(yīng)用公允價值會計受到管理層針對特定資產(chǎn)或負(fù)債執(zhí)行某些措施的意圖的影響。
4.不同財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能要求在財務(wù)報表中采用某些特定的公允價值計量和披露，以及詳細(xì)規(guī)定或允許存在不同程度的計量和披露。財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能:
（1）對某些包含在財務(wù)報表中的信息、在財務(wù)報表附注中披露的信息或在補(bǔ)充資料中列報的信息規(guī)定計量、列報與披露要求;
（2）允許被審計單位自行選擇使用公允價值計量，或只有在滿足特定條件時使用公允價值計量;
（3）規(guī)定確定公允價值的方法，如使用獨(dú)立評估師，或詳細(xì)規(guī)定采用折現(xiàn)現(xiàn)金流量的方法;
（4）允許在若干可替代方法中選擇某種方法確定公允價值(財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能提供或沒有提供選擇標(biāo)準(zhǔn));
（5）除明顯在行業(yè)慣例或會計實(shí)務(wù)中使用的公允價值計量方法和披露外，未提供任何指引。
5，某些財務(wù)報告編制基礎(chǔ)假定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值能夠可靠計量，并以此作為要求或允許采用公允價值計量或披露的前提條件。在某些情況下，當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上不存在市場報價，并且其他合理估計公允價值的方法明顯不恰當(dāng)或不具有操作性時，這種假定可能無法成立。某些財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能詳細(xì)規(guī)定確另公允價值的層級框架，該框架將用于確定公允價值的輸入數(shù)據(jù)分為下列兩種極鮮情況:
（1）清晰的“可觀察到的輸入數(shù)據(jù)”，這種輸入數(shù)據(jù)基于公開報價和活躍市場;
（2）“不可觀察到的輸入數(shù)據(jù)”，這種輸入數(shù)據(jù)涉及管理層自身關(guān)于市場參與方可能使用的假設(shè)的判斷。
6.某些財務(wù)報告編制基礎(chǔ)要求對估值信息作出某種明確的調(diào)整或修改，或者只針對某一特殊資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行特別考慮。例如，投資性房地產(chǎn)的會計處理可能要求對所評估的市場價值進(jìn)行調(diào)整，如銷售時的估計清理成本、房地產(chǎn)的狀況和地理位置以及其他事項(xiàng)。同樣，如果某一特殊資產(chǎn)不存在活躍市場，就可能要對公開市場報價進(jìn)行調(diào)整或修改，以形成對公允價值更加合理的計量。例如，如果市場交易不頻繁，市場發(fā)育不成熟，或者已發(fā)生的交易量相對于現(xiàn)有可供交易的總量較小，則市場報價可能不代表公允價值。相應(yīng)地，該市場價格可能不得不作出調(diào)整或修改:在作出調(diào)整或修改時，可能有必要從其他渠道獲取市場信息。進(jìn)一步講，在某些情況下(如當(dāng)某種類型的債務(wù)投資有指定的擔(dān)保物時)，在確定一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值或者可能的資產(chǎn)減值時，可能有必要考慮相應(yīng)的擔(dān)保物。
7.在絕大多數(shù)財務(wù)報告編制基礎(chǔ)中，公允價值計量的前提是假定企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的，沒有任何意圖或必要進(jìn)行清算，或者顯著削減經(jīng)營規(guī)模，或者在不利條件下從事交易。因此，公允價值不是企業(yè)在強(qiáng)制性交易、非自愿性清算或強(qiáng)制清盤而收到或支付的金額。另一方面，總體經(jīng)濟(jì)環(huán)境或某些行業(yè)的特定經(jīng)濟(jì)狀況可能導(dǎo)致市場缺乏流動性，并要求將蕭條市場中的價格和潛在重大的蕭條市場中的價格作為公允價值的預(yù)測值。但是，在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定或允許采用公允價值計量，并且可能或沒有規(guī)定如何計量的情況下，在確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值時，企業(yè)可能有必要考慮當(dāng)前經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營形勢的影響。例如，管理層盡快處置某項(xiàng)資產(chǎn)以滿足特定經(jīng)營目標(biāo)的計劃，可能與確定該資產(chǎn)的公允價值相關(guān)。
, 公允價值計量的普遍性
8.公允價值的計量和披露在財務(wù)報告編制基礎(chǔ)中逐漸得到廣泛使用。公允價值可能以多種方式在財務(wù)報表中出現(xiàn)，并影響財務(wù)報表項(xiàng)目的確定，包括以公允價值計量下列項(xiàng)目:
（1）特定資產(chǎn)或負(fù)債，如有價證券或者某項(xiàng)金融工具項(xiàng)下的義務(wù)對應(yīng)的負(fù)債，這些資產(chǎn)或負(fù)債需日常或定期采用市價計價;
（2）權(quán)益的特定組成部分。例如，對具有權(quán)益特征的某些金融工具(如可轉(zhuǎn)換為普通股的可轉(zhuǎn)換債券)進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報;
（3）在企業(yè)合并中獲取的特定資產(chǎn)或負(fù)債。例如，企業(yè)合并中購買一個企業(yè)而形成的商譽(yù)，通常以獲取的可識別資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值以及給付對價的公允價值為基礎(chǔ);
（4）一次性調(diào)整為公允價值的特定資產(chǎn)或負(fù)債。一些財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能要求使用公允價值計量來量化一項(xiàng)資產(chǎn)或一組資產(chǎn)減值的調(diào)整額。例如，在對企業(yè)合并中取得的商譽(yù)進(jìn)行減值測試時，首先確定明確界定的經(jīng)營主體或報告單元的公允價值，再將該公允價值分配至該經(jīng)營主體或報告單元的資產(chǎn)或負(fù)債，以得出隱含商譽(yù)，最后將隱含商譽(yù)與已記錄商譽(yù)進(jìn)行比較。
（5）資產(chǎn)和負(fù)債的匯總。在某些情況下，一類或一組資產(chǎn)或負(fù)債的計量需要將該類或該組的一些單項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值進(jìn)行匯總。例如，在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)下，一項(xiàng)多樣化的貸款組合的計量可能以構(gòu)成該組合的一些貸款類型的公允價值為基礎(chǔ)來確定。
（6）在財務(wù)報表附注中披露(或作為補(bǔ)充信息列報)未在財務(wù)報表中確認(rèn)的信息。
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