《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1401號——對集團(tuán)財務(wù)報表審計的特殊考慮》應(yīng)用指南
頒布時間：2010/11/1 12:12:32
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1401號——對集團(tuán)財務(wù)報表審計的特殊考慮》應(yīng)用指南
（2010年11月1日修訂）
一、因法律法規(guī)要求或其他原因?qū)M成部分進(jìn)行審計（參見本準(zhǔn)則第四條）
1．在確定是否利用根據(jù)法律法規(guī)的要求或由于其他原因而對組成部分實施的審計為集團(tuán)審計提供審計證據(jù)時，影響集團(tuán)項目組決策的因素包括下列方面：
（1）編制組成部分財務(wù)報表采用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，與編制集團(tuán)財務(wù)報表采用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)之間的差異；
（2）組成部分注冊會計師遵守的審計準(zhǔn)則和其他職業(yè)準(zhǔn)則，與在集團(tuán)財務(wù)報表審計中遵守的審計準(zhǔn)則和其他職業(yè)準(zhǔn)則之間的差異；
（3）是否可以及時完成組成部分財務(wù)報表審計，以滿足集團(tuán)報告的時間要求。
二、定義
（一）組成部分（參見本準(zhǔn)則第十七條）
2．集團(tuán)結(jié)構(gòu)影響如何識別組成部分。例如，有些集團(tuán)的組織結(jié)構(gòu)規(guī)定，由母公司、子公司、合營企業(yè)以及按權(quán)益法或成本法核算的被投資實體編制財務(wù)信息；或由集團(tuán)本部、分支機(jī)構(gòu)編制財務(wù)信息;或是將兩者結(jié)合。這些集團(tuán)的財務(wù)報告系統(tǒng)可能是按照這樣的組織結(jié)構(gòu)來組織的。相應(yīng)地，母公司、子公司、合營企業(yè)以及按權(quán)益法或成本法核算的被投資實體，或者集團(tuán)本部、分支機(jī)構(gòu)可被視為組成部分。而其他一些集團(tuán)可能按照職能部門、生產(chǎn)過程、單項產(chǎn)品或勞務(wù)（或一組產(chǎn)品或勞務(wù)）或地區(qū)分布來組織財務(wù)報告系統(tǒng)。在這種情況下，集團(tuán)管理層或組成部分管理層可能以職能部門、生產(chǎn)過程、單項產(chǎn)品或勞務(wù)（或一組產(chǎn)品或勞務(wù)）或地區(qū)為單位（報告主體或業(yè)務(wù)活動）編制財務(wù)信息并將其包括在集團(tuán)財務(wù)報表中。相應(yīng)地，這些職能部門、生產(chǎn)過程、單項產(chǎn)品或勞務(wù)(或一組產(chǎn)品或勞務(wù))或地區(qū)可被視為組成部分。
3．集團(tuán)財務(wù)報告系統(tǒng)中可能存在不同層次的組成部分。在這種情況下，在匯總層次上識別組成部分，可能比逐一識別更為合適。
4．將某一層次的組成部分匯總起來，可以構(gòu)成集團(tuán)審計的一個組成部分。然而，這一組成部分也可能需要編制包括其所有組成部分(即子集團(tuán))財務(wù)信息的財務(wù)報表。因此，本準(zhǔn)則也適用于不同的集團(tuán)項目合伙人及其項目組對大型集團(tuán)中的子集團(tuán)進(jìn)行的審計。
（二）重要組成部分（參見本準(zhǔn)則第十八條）
5．隨著單個組成部分對集團(tuán)具有的財務(wù)重大性的增加，集團(tuán)財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險通常也會增加。集團(tuán)項目組可以將選定的基準(zhǔn)乘以某一b分比，以協(xié)助識別對集團(tuán)具有財務(wù)重大性的單個組成部分。確定基準(zhǔn)和應(yīng)用于該基準(zhǔn)的百分比屬于職業(yè)判斷。根據(jù)集團(tuán)的性質(zhì)和具體情況，適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)可能包括集團(tuán)資產(chǎn)、負(fù)債、現(xiàn)金流量、利潤總額或營業(yè)收人。例如，集團(tuán)項目組可能認(rèn)為超過選定基準(zhǔn)巧%的組成部分是重要組成部分。然而，較高或較低的百分比也可能是適合具體情況的。
6．某些組成部分由于其特定性質(zhì)或情況，可能存在導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險，集團(tuán)項目組可能將其識別為重要組成部分。例如，某組成部分進(jìn)行外匯交易，雖然其對集團(tuán)并不具有財務(wù)重大性，但仍使集團(tuán)面臨導(dǎo)致重大錯報的特別風(fēng)險。
（三）組成部分注冊會計師（參見本準(zhǔn)則第二十條）
7．基于集團(tuán)審計目的，集團(tuán)項目組成員可能按照集團(tuán)項目組的工作要求，對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行相關(guān)工作二在這種情況下，該成員也是組成部分注冊會計師。
三、責(zé)任（參見本準(zhǔn)則第二十四條）
8．盡管組成部分注冊會計師基于集團(tuán)審計目的對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行相關(guān)工作，并對所有發(fā)現(xiàn)的問題、得出的結(jié)論或形成的意見負(fù)責(zé)、集團(tuán)項目合伙人及其所在的會計師事務(wù)所仍對集團(tuán)審計意見負(fù)有責(zé)任。
9．如果因未能就組成部分財務(wù)信息獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，導(dǎo)致集團(tuán)項目組在對集團(tuán)財務(wù)報表出具的審計報告中發(fā)表非無保留意見，集團(tuán)項目組需要在導(dǎo)致非無保留意見的事項段中說明不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的原因，除非法律法規(guī)要求在審計報告中提及組成部分注冊會計師，并且這樣做對充分說明情況是必要的，否則不應(yīng)提及組成部分注冊會計師。
四、集團(tuán)審計業(yè)務(wù)的承接與保持
（一）在承接與保持階段獲取了解（參見本準(zhǔn)則第二十五條）
10．如果是新業(yè)務(wù)，集團(tuán)項目組可以通過下列途徑了解集團(tuán)及其環(huán)境、集團(tuán)組成部分及其環(huán)境：
（1）集團(tuán)管理層提供的信息；
（2）與集團(tuán)管理層的溝通；
（3）如適用，與前任集團(tuán)項目組、組成部分管理層或組成部分注冊會計師的溝通。
11．集團(tuán)項目組可能需要對下列事項進(jìn)行了解：
（1）集團(tuán)結(jié)構(gòu)，包括法律意義上的結(jié)構(gòu)和組織結(jié)構(gòu)(即集團(tuán)財務(wù)報告系統(tǒng)是如何組織的)；
（2）組成部分中對集團(tuán)重要的業(yè)務(wù)活動，包括業(yè)務(wù)活動在何種行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及經(jīng)濟(jì)和政治環(huán)境下發(fā)生；
（3）對服務(wù)機(jī)構(gòu)的利用，包括共享服務(wù)中心；
（4）對集團(tuán)層面控制的描述；
（5）合并過程的復(fù)雜程度；
（6）是集團(tuán)項目合伙人所在的會計師事務(wù)所還是網(wǎng)絡(luò)以外的組成部分注冊會計師對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行相關(guān)工作，以及集團(tuán)管理層委托多家會計師事務(wù)所的理由；
（7）集團(tuán)項目組是否可以不受限制地接觸集團(tuán)治理層和管理層、組成部分治理層和管理層、組成部分信息和組成部分注冊會計師（包括集團(tuán)項目組需要獲取的相關(guān)審計工作底稿），以及是否可以對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行必要的工作。
12．如果是連續(xù)審計業(yè)務(wù)，集團(tuán)項目組獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的能力可能受某些方面重大變化的影響，例如：
（1）集團(tuán)組織結(jié)構(gòu)的變化（如發(fā)生收購、處置或重組，或集團(tuán)財務(wù)報告系統(tǒng)的組織方式發(fā)生變化）；
（2）對集團(tuán)具有重要影響的組成部分業(yè)務(wù)活動的變化；
（3）集團(tuán)治理層、管理層或重要組成部分的關(guān)鍵管理人員在構(gòu)成上的變化；
（4）對集團(tuán)或組成部分管理層誠信和勝任能力的疑慮；
（5）集團(tuán)層面控制的變化；
（6）適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的變化。
（二）對獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的預(yù)期（參見本準(zhǔn)則第二十六條）
13．集團(tuán)可能只包括不重要的組成部分。在這種情況下，集團(tuán)項目組如果能夠執(zhí)行下列工作，集團(tuán)項目合伙人就能夠合理預(yù)期可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以作為形成集團(tuán)審一計意見的基礎(chǔ)：
（1）對某些組成部分財務(wù)信息執(zhí)行相關(guān)工作；
（2）參與組成部分注冊會計師對其他組成部分財務(wù)信息執(zhí)行的工作，參與的程度需足以使其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（三）接觸信息（參見本準(zhǔn)則第二十六條）
14．集團(tuán)項目組接觸信息可能受到集團(tuán)管理層無法克服的情況的限制。例如，受與保密性或數(shù)據(jù)隱私有關(guān)的法律法規(guī)的限制，或組成部分注冊會計師拒絕集團(tuán)項目組接觸相關(guān)審計工作底稿的要求。某些限制也可能來自于集團(tuán)管理層。
15．即使接觸信息受到限制，集團(tuán)項目組仍有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，然而這種可能性隨著組成部分對集團(tuán)重要程度的增加而降低。例如，對于按權(quán)益法核算的組成部分，集團(tuán)項目組無法接觸組成部分的治理層、管理層或注冊會計師（包括集團(tuán)項目組需要獲取的相關(guān)審計工作底稿）。在這種情況下，如果該組成部分不是重要組成部分，且集團(tuán)項目組擁有其整套財務(wù)報表和審計報告，并能夠接觸集團(tuán)管理層擁有的與該組成部分相關(guān)的信息，則集團(tuán)項目組可能認(rèn)為這些信息已構(gòu)成與該組成部分相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。然而，如果該組成部分是重要組成部分，集團(tuán)項目組就無法遵守本準(zhǔn)則中與集團(tuán)審計相關(guān)的要求。例如，集團(tuán)項目組無法按照本準(zhǔn)則第四十三條、第四十四條的規(guī)定參與組成部分注冊會計師的工作。因此，集團(tuán)項目組無法獲取與該組成部分相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。集團(tuán)項目組需要按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定考慮無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)對其形成審計意見的影響。
16．如果集團(tuán)管理層限制集團(tuán)項目組或組成部分注冊會計師接觸重要組成部分的信息，則集團(tuán)項目組將無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
17．如果這類限制與不重要的組成部分有關(guān)，集團(tuán)項目組仍有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但是受到限制的原因可能影響集團(tuán)審計意見。例如，可能影響集管理層對集團(tuán)項目組的詢問所作回復(fù)的可靠性，以及集團(tuán)管理層對集團(tuán)項目組所作的聲明的可靠性。
18．法律法規(guī)可能禁止集團(tuán)項目合伙人拒絕接受業(yè)務(wù)委托或解除業(yè)務(wù)約定。例如，注冊會計師接受一定期間的委托，且不得在受托期間結(jié)束前解除業(yè)務(wù)約定。同樣，在公共部門，根據(jù)授權(quán)審計文件的規(guī)定或出于公眾利益的考慮，注冊會計師可能無法拒絕接受業(yè)務(wù)委托或解除業(yè)務(wù)約定。在這些情況下，本準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定仍適用于集團(tuán)審計，集團(tuán)項目組需要按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第I502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定考慮無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)對其形成審計意見的影響。
19．本指南附錄1提供了集團(tuán)項目組無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而出具保留意見的審計報告的參考格式。在該參考格式中，集團(tuán)項目組無法就按權(quán)益法核算的重要組成部分獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，集團(tuán)項目組判斷這種影響重大但并不廣泛。
（四）業(yè)務(wù)約定條款（參見本準(zhǔn)則第二十七條）
20．業(yè)務(wù)約定條款需要明確適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)。集團(tuán)審計業(yè)務(wù)約定條款可能還需要包括下列事項：
（l）在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)，集團(tuán)項目組與組成部分注冊會計師的溝通應(yīng)當(dāng)盡可能地不受限制；
（2）組成部分注冊會計師與組成部分治理層、組成部分管理層之間進(jìn)行的重要溝通（包括就值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行的溝通），也應(yīng)當(dāng)告知集團(tuán)項目組；
（3）監(jiān)管機(jī)構(gòu)與組成部分就財務(wù)報告事項進(jìn)行的重要溝通，應(yīng)當(dāng)告知集團(tuán)項目組;
（4）如果集團(tuán)項目組認(rèn)為有必要，應(yīng)當(dāng)允許集團(tuán)項目組接觸組成部分信息、組成部分治理層、組成部分管理層和組成部分注冊會計師(包括集團(tuán)項目組需要獲取的相關(guān)審計工作底稿)，以及允許集團(tuán)項目組或允許其要求組成部分注冊會計師對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行相關(guān)工作。
21．在集團(tuán)項目合伙人接受集團(tuán)審計業(yè)務(wù)委托后，下列方面受到的限制將導(dǎo)致無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而可能影響集團(tuán)審計意見：
（1）集團(tuán)項目組接觸組成部分信息、組成部分治理層和管理層，或組成部分注冊會計師（包括集團(tuán)項目組需要獲取的相關(guān)審計工作底稿）；
（2）擬對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行的工作。
在極其特殊的情況下，如果適用的法律法規(guī)允許，這些限制可能導(dǎo)致解除業(yè)務(wù)約定。
五、總體審計策略和具體審計計劃（參見本準(zhǔn)則第二十九條）
22．集團(tuán)項目合伙人對集團(tuán)總體審計策略和具體審計計劃的復(fù)核，是其履行集團(tuán)審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)責(zé)任的重要內(nèi)容。
六、了解集團(tuán)及其環(huán)境、集團(tuán)組成部分及其環(huán)境
（一）集團(tuán)項目組了解的事項（參見本準(zhǔn)則第三十條）
23．《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號—通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》對注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解的事項作出了規(guī)定。本指南附錄2對集團(tuán)項目組需要了解的集團(tuán)特有事項提供了指引。
（二）集團(tuán)管理層下達(dá)的指令（參見本準(zhǔn)則第三十條）
24．為實現(xiàn)財務(wù)信息的一致性和可比性，集團(tuán)管理層通常對組成部分下達(dá)指令。這些指令具體說明了對包括在集團(tuán)財務(wù)報表中的組成部分財務(wù)信息的要求，通常采用財務(wù)報告程序手冊和報告文件包的形式。報告文件包通常由標(biāo)準(zhǔn)模板組成，用以提供包括在集團(tuán)財務(wù)報表所需的財務(wù)信息，但報告文件包通常不采用按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制和列報的整套財務(wù)報表的形式。
25．集團(tuán)管理層下達(dá)的指令通常包括：
（1）運(yùn)用的會計政策；
（2）適用于集團(tuán)財務(wù)報表的法定和其他披露要求，包括分部的確定和報告、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、集團(tuán)內(nèi)部交易、未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益以及集團(tuán)內(nèi)部往來余額；
（3）報告的時間要求。
26．集團(tuán)項目組對指令的了解可能包括下列方面：
（1）就完成報告文件包而言，指令是否清晰、實用；
（2）指令是否充分說明了適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的特點；
（3）指令是否規(guī)定了為遵守適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求而需要充分披露的事項（如關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易和分部信息的披露）；
（4）指令是否規(guī)定了如何確定合并調(diào)整事項（如集團(tuán)內(nèi)部交易、未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益和集團(tuán)內(nèi)部往來余額）；
（5）指令是否規(guī)定了組成部分管理層對財務(wù)信息的批準(zhǔn)程序。
(三)舞弊(參見本準(zhǔn)則第三十條)
27．注冊會計師需要識別和評估由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險，針對評估的風(fēng)險設(shè)計和實施適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。用以識別由于舞弊導(dǎo)致的集團(tuán)財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險所需的信息可能包括：
（1）集團(tuán)管理層對集團(tuán)財務(wù)報表可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估；
（2）集團(tuán)管理層對集團(tuán)舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程，包括集團(tuán)管理層識別出的任何特定舞弊風(fēng)險，或可能存在舞弊風(fēng)險的賬戶余額、某類交易或披露；
（3）是否有特定組成部分可能存在舞弊風(fēng)險；
（4）集團(tuán)治理層如何監(jiān)督集團(tuán)管理層識別和應(yīng)對集團(tuán)舞弊風(fēng)險的過程，以及集團(tuán)管理層為降低集團(tuán)舞弊風(fēng)險而建立的控制；
（5）就集團(tuán)項目組對是否知悉任何影響組成部分或集團(tuán)的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控的詢問，集團(tuán)治理層、管理層和內(nèi)部審計人員（如適用，還包括組成部分管理層、組成部分注冊會計師和其他人員）作出的答復(fù)。
（四）集團(tuán)項目組成員和組成部分注冊會計師對集團(tuán)財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險（包括舞弊風(fēng)險）的討論（參見本準(zhǔn)則第三十條）
28．項目組關(guān)鍵成員需要討論由于舞弊或錯誤導(dǎo)致被審計單位財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性，并特別強(qiáng)調(diào)舞弊導(dǎo)致的風(fēng)險。在集團(tuán)審計中，參與討論的成員還可能包括組成部分注冊會計師。集團(tuán)項目合伙人對參與討論的項目組成員、討論的方式、時間和內(nèi)容的確定，受多項因素（如以前與集團(tuán)交往的經(jīng)驗）的影響。
29．討論可以提供下列機(jī)會：
（1）分享對組成部分及其環(huán)境的了解，包括對集團(tuán)層面控制的了解；
（2）交流有關(guān)組成部分或集團(tuán)的經(jīng)營風(fēng)險的信息；
（3）交流對下列有關(guān)舞弊問題的看法：
①集團(tuán)財務(wù)報表可能如何以及在何處易于發(fā)生由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報；
②集團(tuán)管理層和組成部分管理層如何編制并隱瞞虛假財務(wù)報告；
③組成部分的資產(chǎn)可能如何被侵占；
（4）識別集團(tuán)管理層或組成部分管理層可能傾向或有意操縱利潤導(dǎo)致虛假財務(wù)報告而采取的慣常手段，例如，采用與適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定不符的收人確認(rèn)政策以操縱收人；
（5）考慮已知的、對集團(tuán)產(chǎn)生影響的外部和內(nèi)部因素。這些因素可能形成集團(tuán)管理層、組成部分管理層或其他人員實施舞弊的動機(jī)或壓力，從而為實施舞弊提供機(jī)會。這些因素還可能顯示能夠使集團(tuán)管理層、組成部分管理層或其他人員將舞弊行為予以合理化的文化或環(huán)境；
（6）考慮集團(tuán)或組成部分管理層可能凌駕于控制之上的風(fēng)險；
（7）考慮是否基于集團(tuán)財務(wù)報表編制目的而采用統(tǒng)一的會計政策編制組成部分財務(wù)信息，如果未采用統(tǒng)一的會計政策，如何識別和調(diào)整會計政策差異；
（8）討論識別出的組成部分的舞弊，或顯示組成部分存在舞弊的信息；
（9）分享可能顯示違反法律法規(guī)的信息（如有關(guān)商業(yè)賄賂或不適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)移定價的信息）。
（五）風(fēng)險因素（參見本準(zhǔn)則第三十一條）
30．本指南附錄3列示了一些情況或事項，這些情況或事項單獨或匯總起來可能表明集團(tuán)財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險，包括由于舞弊導(dǎo)致的風(fēng)險。
（六）風(fēng)險評估（參見本準(zhǔn)則第三十一條）
31．集團(tuán)項目組可以基于下列信息，在集團(tuán)層面評估集團(tuán)財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險：
（1）在了解集團(tuán)及其環(huán)境、集幽組成部分及其環(huán)境和合并過程時獲取的信息，包括在評價集團(tuán)層面控制以及與合并過程相關(guān)控制的設(shè)計和執(zhí)行時獲取的審計證據(jù)；
（2）從組成部分注冊會計師獲取的信息。
七、了解組成部分注冊會計師（參見本準(zhǔn)則第三十二條）
32．只有當(dāng)基于集團(tuán)審計目的，計劃要求由組成部分注冊會計師執(zhí)行組成部分財務(wù)信息的相關(guān)工作時，集團(tuán)項目組才需要了解組成部分注冊會計師。例如，如果集團(tuán)項目組計劃僅在集團(tuán)層面對某些組成部分實施分析程序，就無需了解這些組成部分注冊會計師。
（一）集團(tuán)項目組為了解組成部分注冊會計師而實施的程序和審計證據(jù)來源（參見本準(zhǔn)則第三十二條）
33．集團(tuán)項目組為了解組成部分注冊會計師而實施的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，受多項因素的影響，例如，集團(tuán)項目組以往與組成部分注冊會計師交往的經(jīng)驗，對組成部分注冊會計師的了解，集團(tuán)項目組和組成部分注冊會計師受共同的政策和程序約束的程度等。這些共同的政策和程序舉例如下：
（1）集團(tuán)項目組和組成部分注冊會計師是否共享統(tǒng)一的政策和程序（如審計方法）以執(zhí)行相關(guān)工作，是否共享統(tǒng)一的質(zhì)量控制政策和程序或統(tǒng)一的監(jiān)控政策和程序：
（2）集團(tuán)項目組和組成部分注冊會計師在應(yīng)遵守的法律法規(guī)或法律體系、職業(yè)監(jiān)管、懲戒和外部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查、教育和培訓(xùn)、職業(yè)組織及其準(zhǔn)則、語言和文化等方面的一致性或相似性。
34．前段提及的因素相互影響，但并不相互排斥。例如，組成部分注冊會計師甲一貫運(yùn)用統(tǒng)一的質(zhì)量控制、監(jiān)控政策和程序以及統(tǒng)一的審計方法，或與集團(tuán)項目合伙人處在同一國家或地區(qū);組成部分注冊會計師乙并未一貫運(yùn)用統(tǒng)一的質(zhì)量控制、監(jiān)控政策和程序以及統(tǒng)一的審計方法，或在境外執(zhí)業(yè)。集團(tuán)項目組了解組成部分注冊會計師甲所實施程序的范圍，可能小于了解組成部分注冊會計師乙所實施程序的范圍，為了解組成部分注冊會計師甲和乙而分別實施的程序的性質(zhì)也可能是不同的。
35．集團(tuán)項目組可以通過多種途徑了解組成部分注冊會計師。在組成部分注冊會計師參與集團(tuán)審計的第一年，集團(tuán)項目組可以通過下列途徑進(jìn)行了解：
（1）如果集團(tuán)項目組和組成部分注冊會計師來自同一家會計師事務(wù)所或在統(tǒng)一的監(jiān)控政策和程序下進(jìn)行運(yùn)營的網(wǎng)絡(luò)，評價質(zhì)量監(jiān)控系統(tǒng)的運(yùn)行結(jié)果；
（2）訪問組成部分注冊會計師并與之討論本準(zhǔn)則第三十二條第（一）項至第（三）項所列事項；
（3）要求組成部分注冊會計師以書面形式確認(rèn)本準(zhǔn)則第三十二條第（一）項至第（三）項所列事項。本指南附錄4提供了組成部分注冊會計師確認(rèn)函的參考格式；
（4）要求組成部分注冊會計師完成對本準(zhǔn)則第三十二條第（一）項至第（三）項所列事項的查長；
（5）與集團(tuán)項目合伙人所在的會計師事務(wù)所的同事進(jìn)行討論，或與對組成部分注冊會計師有所了解且聲譽(yù)良好的第三方進(jìn)行討論；
（6）向組成部分注冊會計師所屬的職業(yè)團(tuán)體、頒發(fā)執(zhí)業(yè)許可的機(jī)構(gòu)或其他第三方進(jìn)行函證。
在之后的年度，集團(tuán)項目組對組成部分注冊會計師的了解，可以基于其以前與組成部分注冊會計師交往的經(jīng)驗。集團(tuán)項目組可以要求組成部分注冊會計師確認(rèn)本準(zhǔn)則第三十二條第（一）項至第（三）項所列事項自上期以來是否發(fā)生變化。
36．在某些國家或地區(qū)，如果組成部分注冊會計師所在地還設(shè)有獨立監(jiān)管機(jī)構(gòu)對審計質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)控，集團(tuán)項目組對監(jiān)管環(huán)境進(jìn)行了解，有助于其評價組成部分注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力。集團(tuán)項目組可以從組成部分注冊會計師或獨立監(jiān)管機(jī)構(gòu)獲取與監(jiān)管環(huán)境相關(guān)的信息。
（二）與集團(tuán)審計相關(guān)的職業(yè)道德要求（參見本準(zhǔn)則第三十二條第（一）項）
37．當(dāng)基于集團(tuán)審計目的對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行相關(guān)工作時，組成部分注冊會計師需要遵守與集團(tuán)審計相關(guān)的職業(yè)道德要求。這些要求與組成部分注冊會計師在其所在國家或地區(qū)執(zhí)行法定審計時所需遵守的職業(yè)道德要求可能不同，或需要遵守更多的要求。因此，集團(tuán)項目組需要了解組成部分注冊會計師是否了解并將遵守與集團(tuán)審計相關(guān)的職業(yè)道德要求，組成部分注冊會計師了解和遵守的程度是否足以使其履行其在集團(tuán)審計中承擔(dān)的責(zé)任。
（三）組成部分注冊會計師的專業(yè)勝任能力（參見本準(zhǔn)則第三十二條第（二）項）
38．集團(tuán)項目組對組成部分注冊會計師的專業(yè)勝任能力的了解可能包括下列方面：
（1）組成部分注冊會計師是否對適用于集團(tuán)審計的審計準(zhǔn)則和其他職業(yè)準(zhǔn)則有充分的了解，以足以履行其在集團(tuán)審計中的責(zé)任；
（2）組成部分注冊會計師是否擁有對特定組成部分財務(wù)信息執(zhí)行相關(guān)工作所必需的專門技能（如行業(yè)專門知識）；
（3）如果相關(guān)，組成部分注冊會計師是否對適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)（集團(tuán)管理層向組成部分下達(dá)的指令，通常說明適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的特征)有充分的了解，以足以履行其在集團(tuán)審計中的責(zé)任。
（四）集團(tuán)項目組利用其對組成部分注冊會計師的了解（參見本準(zhǔn)則第二十三條）
39．如果組成部分注冊會計師不符合與集團(tuán)審計相關(guān)的獨立性要求，集團(tuán)項目組不能通過參與組成部分注冊會計師的工作、實施追加的風(fēng)險評估程序或?qū)M成部分財務(wù)信息實施進(jìn)一步審計程序，以消除組成部分注冊會計師不具有獨立性的影響。
40．但是，集團(tuán)項目組可以通過參與組成部分注冊會計師的工作、實施追加的風(fēng)險評估程序或?qū)M成部分財務(wù)信息實施進(jìn)一步審計程序，消除對組成部分注冊會計師專.業(yè)勝任能力的并非重大的疑慮（如認(rèn)為其缺乏行業(yè)專門知識），或消除組成部分注冊會計師米處于積極有效的監(jiān)管環(huán)境中的影響。
41．如果法律法規(guī)禁止集團(tuán)項目組接觸組成部分注冊會計師審計工作底稿的相關(guān)部分，集團(tuán)項目組可以要求組成部分注冊會計師通過編寫包含相關(guān)信息的備忘錄消除這一影響。
八、重要性（參見本準(zhǔn)則第三十四條至第三十六條）
42．《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》要求注冊會計師：
（1）在制定總體審計策略時，確定財務(wù)報表整體的重要性。根據(jù)被審計單位的特定情況，如果存在一個或多個特定類別的交易、一個或多個賬戶余額或披露，其發(fā)生的錯報金額雖然低于財務(wù)報表整體的重要性，但合理預(yù)期可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策，注冊會計師還需要確定適用于這些交易、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平。
（2）確定實際執(zhí)行的重要性。在集團(tuán)審計中，需要分別為集團(tuán)財務(wù)報表整體和組成部分財務(wù)信息確定重要性。在制定集團(tuán)總體審計策略時，使用集團(tuán)財務(wù)報表整體的重要性。
43．甲為將未更正和未發(fā)現(xiàn)錯報的匯總數(shù)超過集團(tuán)財務(wù)報表整體的重要性的可能性降至適當(dāng)?shù)牡退剑枰獙⒔M成部分重要性設(shè)定為低于集團(tuán)財務(wù)報表整體的重要性。針對不同的組成部分確定的重要性可能有所不同。但是，在確定組成部分重要性時，無需采用將集團(tuán)財務(wù)報表整體重要性按比例分配的方式，因此，對不同組成部分確定的重要性的匯總數(shù)，有可能高于集團(tuán)財務(wù)報表整體的重要性。在制定組成部分總體審計策略時，需要使用組成部分的重要性。
44．作為集團(tuán)審計的一部分，需要按照本準(zhǔn)則第三十九條、第四十條第（一）項以及第四十二條的規(guī)定，對擬審計或?qū)忛喌慕M成部分確定重要性。組成部分注冊會計師需要使用組成部分重要性，評價識別出的未更正錯報單獨或匯總起來是否重大。
45．除確定組成部分重要性外，述需要確定錯報的臨界值。組成部分注冊會計師需要將在組成部分財務(wù)信息中識別出的超過臨界值的錯報通報給集團(tuán)項目組。
46．在審計組成部分財務(wù)信息時，組成部分注冊會計師（或集團(tuán)項目組）需要確定組成部分層面實際執(zhí)行的重要性。這對于將組成部分財務(wù)信息中未更正和未發(fā)現(xiàn)錯報的匯總數(shù)超過組成部分重要性的可能性降至適當(dāng)?shù)牡退绞潜匾摹崉?wù)中，集團(tuán)項目組可能按這一較低的水平確定組成部分重要性。在這種情況下，組成部分注冊會計師需要使用組成部分重要性，評估組成部分財務(wù)信息的重大錯報風(fēng)險，針對評估的風(fēng)險設(shè)計進(jìn)一步審計程序，以及評價識別出的錯報單獨或匯總起來是否重大。
九、針對評估的風(fēng)險采取的應(yīng)對措施
（一）確定對組成部分財務(wù)信息擬執(zhí)行的工作的類型（參見本準(zhǔn)則第三十九條至第四十條）
47．集團(tuán)項目組確定對組成部分財務(wù)信息擬執(zhí)行工作的類型以及參與組成部分注冊會計師工作的程度，受下列因素影響；
（1）組成部分的重要程度；
（2）識別出的導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險；
（3）對集團(tuán)層面控制的設(shè)計的評價，以及其是否得到執(zhí)行的判斷；
（4）集團(tuán)項目組對組成部分注冊會計師的了解。
本指南附錄5說明了在確定對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行工作的類型時，組成部分的重要性將如何影響集團(tuán)項目組作出的決策。
重要組成部分（參見本準(zhǔn)則第四十條第（二）項和第（三）項）
48．由于某一組成部分的特定性質(zhì)或情況，該組成部分可能存在導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險，集團(tuán)項目組可能將該組成部分識別為重要組成部分。在這種情況下，集團(tuán)項目組可能能夠識別出受到可能存在的特別風(fēng)險影響的賬戶余額、某類交易或披露，并可能決定僅對這些賬戶余額、交易或披露實施審計，或要求組成部分注冊會計師僅對這些賬戶余額、交易或披露實施審計。
例如，如本指南第6段所述，某組成部分進(jìn)行外匯交易，雖然其對集團(tuán)并不具有財務(wù)重大性，但可能存在導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險，集團(tuán)項目組將該組成部分識別為重要組成部分，對該組成部分財務(wù)信息執(zhí)行的工作可能僅限于受外匯交易影響的賬戶余額、交易和披露的審計。
如果集團(tuán)項目組要求組成部分注冊會計師僅針對一個或多個特定類別的賬戶余額、一類或多類交易或披露實施審計，在與組成部分注冊會計師溝通時，集團(tuán)項目組需要考慮多數(shù)財務(wù)報表項目是相互關(guān)聯(lián)的這一事實。
49．集團(tuán)項目組可以設(shè)計審計程序，應(yīng)對導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險。例如，如果可能存在存貨過時的特別風(fēng)險，對于持有大量過時存貨的組成部分（如果組成部分不持有大量過時存貨，則對集團(tuán)不重要），集團(tuán)項目組可以針對存貨計價實施或要求組成部分注冊會計師實施指定的審計程序。
不重要的組成部分(參見本準(zhǔn)則第四十一條和第四十二條)
50．根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況，集團(tuán)項目組可以將組成部分財務(wù)信息在不同層面進(jìn)行匯總，用以實施分析程序。實施分析程序的結(jié)果，可以佐證集團(tuán)項目組得出的結(jié)論，即匯總的不重要的組成部分的財務(wù)信息不存在特別風(fēng)險。
51．根據(jù)本準(zhǔn)則第四十二條的要求，集團(tuán)項目組確定選擇多少組成部分、選擇哪些組成部分以及對所選擇的每個組成部分財務(wù)信息執(zhí)行工作的類型，可能受到下列因素的影響:
（1）預(yù)期就重要組成部分財務(wù)信息獲取審計證據(jù)的程度；
（2）組成部分是新設(shè)立的還是收購的；
（3）組成部分是否發(fā)生重大變化；
（4）內(nèi)部審計一是否對組成部分執(zhí)行了工作，以及內(nèi)部審計工作對集團(tuán)審計的影響；
（5）組成部分是否應(yīng)用相同的系統(tǒng)和程序；
（6）集團(tuán)層面控制運(yùn)行的有效性；
（7）通過在集團(tuán)層面實施分析程序識別出的異常波動；
（8）與同類其他組成部分相比，某組成部分是否對集團(tuán)具有財務(wù)重大性，或可能導(dǎo)致風(fēng)險；
（9）是否因法律法規(guī)要求或其他原因需要對組成部分執(zhí)行審計。
選擇不為被審計單位預(yù)見的同類其他組成部分，可以增加識別組成部分財務(wù)信息重大錯報的可能性。對組成部分的選擇通常實行定期輪換。
52．甲集團(tuán)項目組可以按照《中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則第2101號——財務(wù)報表審閱》的相關(guān)要求，根據(jù)具體情況對組成部分財務(wù)信息實施審閱。集團(tuán)項目組還可以實施追加的程序，作為對審閱程序的補(bǔ)充。
53．如本指南第13段所述，集團(tuán)可能只包括不重要的組成部分。在這些情況下，集團(tuán)項目組可以按照本準(zhǔn)則第四十二條的規(guī)定確定對組成部分財務(wù)信息擬執(zhí)行工作的類型，以獲取形成集團(tuán)審計意見所依據(jù)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果集團(tuán)項目組或組成部分注冊會計師僅測試集團(tuán)層面控制，并對組成部分財務(wù)信息實施分析程序，集團(tuán)項目組通常不太可能獲取形成集團(tuán)審計意見所依據(jù)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（二）參與組成部分注冊會計師的工作（參見本準(zhǔn)則第四十三條和第四十四條）
54．可能影響集團(tuán)項目組參與組成部分注冊會計師工作的因素包括：
（1）組成部分的重要程度；
（2）識別出的導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險；
（3）集團(tuán)項目組對組成部分注冊會計師的了解。
如果組成部分是重要組成部分或在組成部分中識別出特別風(fēng)險，集團(tuán)項目組需要實施本準(zhǔn)則第四十三條和第四十四條規(guī)定的程序。
如果組成部分是不重要的組成部分，集團(tuán)項目組參與組成部分注冊會計師工作的性質(zhì)、時間安排和范圍，將根據(jù)集團(tuán)項目組對組成部分注冊會計師的了解的不同而不同。而該組成部分不是重要組成部分這一事實，成為次要考慮的因素。例如，即使某一組成部分未被視為重要組成部分，集團(tuán)項目組仍可能決定參與組成部分注冊會計師的風(fēng)險評估，因為集團(tuán)項目組對組成部分注冊會計師專業(yè)勝任能力的并非重大的疑慮(如認(rèn)為其缺乏行業(yè)專門知識)，或者組成部分注冊會計師未處于積極有效的監(jiān)管環(huán)境中。
55．集團(tuán)項目組參與組成部分注冊會計師工作的方式，可能取決于集團(tuán)項目組對組成部分注冊會計師的了解。除本準(zhǔn)則第四十三條、第四十四條和第五十五條的規(guī)定外，這些方式可能還包括；
（l）與組成部分管理層或組成部分注冊會計師會談，獲取對組成部分及其環(huán)境的了解；
（2）復(fù)核組成部分注冊會計師的總體審計策略和具體審計計劃；
（3）實施風(fēng)險評估程序，識別和評估組成部分層面的重大錯報風(fēng)險。集團(tuán)項目組可以單獨或與組成部分注冊會計師共同實施這類程序；
（4）設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。集團(tuán)項目組可以單獨或與組成部分注冊會計師共同設(shè)計和實施這類程序；
（5）參加組成部分注冊會計師與組成部分管理層的總結(jié)會議和其他重要會議；
（6）復(fù)核組成部分注冊會計師的審計工作底稿的其他相關(guān)部分。
十、合并過程
合并調(diào)整和重分類事項（參見本準(zhǔn)則第四十七條）
56．合并過程可能需要對集團(tuán)財務(wù)報表中列報的金額作出調(diào)整，這類調(diào)整不經(jīng)過常規(guī)交易處理系統(tǒng)，可能不會受到針對其他財務(wù)信息的控制的約束。集團(tuán)項目組對這類調(diào)整的適當(dāng)性、完整性和準(zhǔn)確性的評價可能包括；
（1）評價重大調(diào)整是否恰當(dāng)反映了相關(guān)事項和交易；
（2）確定重大調(diào)整是否得到集團(tuán)管理層和組成部分管理層(如適用)的正確計算、處理和授權(quán)；
（3）確定重大調(diào)整是否有適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持并得到充分的記錄；
（4）檢查集團(tuán)內(nèi)部交易、未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益以及集團(tuán)內(nèi)部往來余額是否核對一致并抵消。
十一、與組成部分注冊會計師的溝通（參見本準(zhǔn)則第五十三條和第五十四條）
57．甲如果集團(tuán)項目組與組成部分注冊會計師之間未能建立有效的雙向溝通關(guān)系，則存在集團(tuán)項目組可能無法獲取形成集團(tuán)審計意見所依據(jù)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的風(fēng)險。集團(tuán)項目組清晰、及時地通報工作要求，是集團(tuán)項目組和組成部分注冊會計師之間形成有效的雙向溝通關(guān)系的基礎(chǔ)。
58．集團(tuán)項目組的工作要求通常采用指令函的形式。本指南附錄b列示了可能錄要在指令函中列明的通報事項，包括按照本準(zhǔn)則的要求必須進(jìn)行通報的事項，以及集團(tuán)項目組認(rèn)為有必要通報的其他事項。組成部分注冊會計師就其已經(jīng)執(zhí)行的工柞與集團(tuán)項目組的溝通，通常采用備忘錄或所執(zhí)行工作的報告的形式。然而，集團(tuán)才目組與組成部分注冊會計師的溝通并不一定采用書面形式。例如，集團(tuán)項目組可以與組成部分注冊會計師討論識別出的特別風(fēng)險，或復(fù)核其審計毛作底稿的相關(guān)部分、然而，無論采用何種形式進(jìn)行溝通，本準(zhǔn)則和其他審汁準(zhǔn)則中對工作底稿的記錄要求仍然適用。
59．在配合集團(tuán)項目組時，如果法律法規(guī)未予禁止，組成部分注冊會計師可以允許集團(tuán)項目組接觸相關(guān)審計工作底稿。
60．如果集團(tuán)項目組成員同時擔(dān)任組成部分注冊會計師，雙方通過書面溝通以外的形式，也可以實現(xiàn)清晰溝通的目標(biāo)。例如：
（1）組成部分注冊會計師接觸集團(tuán)總體審計策略和具體審計計劃，可以滿足本準(zhǔn)則第五十三條規(guī)定的溝通要求；
（2）集團(tuán)項目組復(fù)核組成部分注冊會計師的審計工作底稿，可以充分地實現(xiàn)本準(zhǔn)則第五十四條規(guī)定的溝通的目的。
十二、評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性
（一）復(fù)核組成部分注冊會計師的審計工作底稿（參見本準(zhǔn)則第五十五條第（二）項）
61．組成部分注冊會計師的審計工作底稿中哪些部分與集團(tuán)審計相關(guān)，可能因具體情況的不同而不同。集團(tuán)項目組在復(fù)核時，通常關(guān)注的是與導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險相關(guān)的審計工作底稿。組成部分注冊會計師的審計工作底稿按照組成部分注冊會計師所在會計師事務(wù)所的復(fù)核程序進(jìn)行復(fù)核這一事實，可能將影響集團(tuán)項目組的復(fù)核范圍。
（二）審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性（參見本準(zhǔn)則第五十七條和第五十八條）
62．如果認(rèn)為米能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)作為形成集團(tuán)審計意見的基礎(chǔ)，集團(tuán)項目組可以要求組成部分注冊會計師對組成部分財務(wù)信息實施追加的程序。如果不可行，集團(tuán)項目組可以直接對組成部分財務(wù)信息實施程序。
63．集團(tuán)項目合伙人對錯報（無論該錯報是由集團(tuán)項目組識別還是由組成部分注冊會計師告知）的匯總影響的評價，能夠使其確定集團(tuán)財務(wù)報表整體是否存在重大錯報。
十三、與集團(tuán)管理層和治理層的溝通
（一）與集團(tuán)管理層的溝通（參見本準(zhǔn)則第五十九條至第六十一條）
64．《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號—財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》對注冊會計師向管理層和治理層〔如果管理層涉嫌舞弊)通報舞弊事項作出了規(guī)定。
65．集團(tuán)管理層可能要求集團(tuán)項目組對某些重大敏感信息保密。可能對組成部分財務(wù)報表產(chǎn)生重要影響而組成部分管理層尚未知悉的事項包括：
（1）潛在訴訟；
（2）重要經(jīng)營性資產(chǎn)的處置計劃；
（3）期后事項；
（4）重大法律協(xié)議。
（二）與集團(tuán)治理層的溝通（參見本準(zhǔn)則第六十二條）
66．集團(tuán)項目組向集團(tuán)治理層通報的事項，可能包括組成部分注冊會計師提請集團(tuán)項目組關(guān)注，并且集團(tuán)項目組根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與集團(tuán)治理層責(zé)任相關(guān)的重大事項。與集團(tuán)治理層的溝通可以在集團(tuán)審計過程中的不同時點進(jìn)行。例如，對于本準(zhǔn)則第六十二條第（一）項和第（二）項所述事項，集團(tuán)項目組可以在確定組成部分財務(wù)信息的相關(guān)工作后進(jìn)行溝通；對于本準(zhǔn)則第六十二條第（三）項所述事項，可以在審計結(jié)束時進(jìn)行溝通;對于本準(zhǔn)則第六十二條第（四）項和第（五）項所述事項，可以在這些事項發(fā)生時進(jìn)行溝通。
附錄1:（參見本指南第19段）
集團(tuán)項目組無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)
而出具保留意見的審計報告的參考格式
背景信息:
（1）由于集團(tuán)項目組不能接觸組成部分會計記錄、管理層或注冊會計師，因此無法獲取與使用權(quán)益法核算的某一重要組成部分（投資的賬面價值計1500萬元，集團(tuán)合并總資產(chǎn)計6000萬元）相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù);
（2）集團(tuán)項目組閱讀了該組成部分截至20 x 1年12月31日的已審計財務(wù)報表及其審計報告，并考慮了集團(tuán)管理層持有的與該組成部分相關(guān)的財務(wù)信息;
（3）根據(jù)集團(tuán)項目合伙人的職業(yè)判斷，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)對集團(tuán)財務(wù)報表的影響重大但不具有廣泛性。
（4）本附錄分別針對僅對合并財務(wù)報表發(fā)表審計意見和同時對合并財務(wù)報表及母公司財務(wù)報表發(fā)表審計意見兩種情況提供了參考格式。在使用本附錄時，注冊會計師需要根據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求，采用適當(dāng)?shù)膮⒖几袷健?/FONT>
參考格式1：僅對合并財務(wù)報表發(fā)表市計意見
審計報告
ABC股份有限公司全體股東:
我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）合并財務(wù)報表，包括20x1年12月31日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，20x1年度的合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并股東權(quán)益變動表以及財務(wù)報表附注。
一、管理層對合并財務(wù)報表的責(zé)任
編制和公允列報合并財務(wù)報表是管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括:（1）在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制合并財務(wù)報表，并使其實現(xiàn)公允反映；（2）設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使合并財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。
二、注冊會計師的責(zé)任
我們的責(zé)任是在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上對合并財務(wù)報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求我們遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則，計劃和執(zhí)行審計工作以對合并財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)合并財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的合并財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進(jìn)行風(fēng)險評估時，注冊會計師考慮與合并財務(wù)報表編制和公允列報相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛴行园l(fā)表意見。但目的并非對內(nèi)部控制的計的合理性，審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性和作出會計估以及評價合并財務(wù)報表的總體列報。
我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸榘l(fā)表保留意見提供了基礎(chǔ)。
三、導(dǎo)致保留意見的事項
如合并財務(wù)報表附注x所述，20x1年1月ABC公司購買了XYZ有限責(zé)任公司（以下簡稱“XYZ公司”）的30%股權(quán)，并采用權(quán)益法核算對XYZ公司的長期股權(quán)投資。20x1年12月3I日該項長期股權(quán)投資的賬面價值計人民幣1500萬元，20x1年度采用權(quán)益法確認(rèn)的投資收益計人民幣100萬元。由于未能獲取XYZ信息，也無法接觸XYZ公司管理層和執(zhí)行XYZ公司的財務(wù)公司審計工作的注冊會計師，我們無法就該項長期股權(quán)投資的賬面價值以及ABC公司確認(rèn)的20x1年度投資收益獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
四、保留意見
我們認(rèn)為，除“三、導(dǎo)致保留意見的事項”段所述事項可能產(chǎn)生的影響外
合并財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī).定編制，公允反映了ABC
公司20x1年12月31日的合并財務(wù)狀況以及20 x 1年度的合并經(jīng)營成果和合并現(xiàn)金流量。
x x會計師事務(wù)所 中國注冊會計師:x x x
(蓋章) (簽名并蓋章)
中國注冊會計師:x x x
(簽名并蓋章)
中國x x市 二0X二年x月x日
參考格式2:對合并財務(wù)報表及母公司財務(wù)報表發(fā)表審計意見
審計報告
ABC股份有限公司全體股東:
我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務(wù)報表，包括20x1年12月31日的合并及母公司資產(chǎn)負(fù)債表，20x1年度的合并及母公司利潤表、合并及母公司現(xiàn)金流量表、合并及母公司股東權(quán)益變動表，以及財務(wù)報表附注。
一、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任
編制和公允列報財務(wù)報表是管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括:（1）在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表，并使其實現(xiàn)公允反映；（2）設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。
二、注冊會計師的責(zé)任
我們的責(zé)任是在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求我們遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則，計劃和執(zhí)行審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進(jìn)行風(fēng)險評估時，注冊會計師考慮與財務(wù)報表編制和公允列報相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍康牟⒎菍?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性和作出會計估計的合理性，以及評價財務(wù)報表的總體列報。
我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸榘l(fā)表保留意見提供了基礎(chǔ)。
三、導(dǎo)致保留意見的事項
如財務(wù)報表附注x所述，20x1年1月ABC公司購買了XYZ有限責(zé)任公司(以下簡稱“XYZ公司”)的30%股權(quán)，并采用權(quán)益法核算對XYZ公司的長期股權(quán)投資。20x1年12月31該項長期股權(quán)投資的賬面價值計人民幣1500萬元，20x1年度采用權(quán)益法確認(rèn)的投資收益計人民幣100萬元。由于未能獲取XYZ公司的財務(wù)信息，也無法接觸XYZ公司管理層和執(zhí)行XYZ公司審計工作的注冊會計師，我們無法就該項長期股權(quán)投資的賬面價值以及ABC公司確認(rèn)的20x1年度投資收益獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
四、保留意見
我們認(rèn)為，除“三、導(dǎo)致保留意見的事項”段所述事項可能產(chǎn)生的影響外
合并財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī).定編制，公允反映了ABC
公司20x1年12月31日的合并財務(wù)狀況以及20 x 1年度的合并經(jīng)營成果和合并現(xiàn)金流量。
x x會計師事務(wù)所 中國注冊會計師:x x x
(蓋章) (簽名并蓋章)
中國注冊會計師:x x x
(簽名并蓋章)
中國x x市 二0X二年x月x日、
附錄2:(參見本指南第23段)
集團(tuán)項目組需要了解的事項的示例
本附錄廣泛涵蓋了集團(tuán)項目組需要了解的與集團(tuán)審計相關(guān)的事項，但并非所有事項都與每項集團(tuán)審計業(yè)務(wù)相關(guān)。此外，本附錄并非對所有事項的完整列示。
一、集團(tuán)層面控制
1.集團(tuán)層面的控制可能包括下列方面的組合:
（1）集團(tuán)管理層和組成部分管理層討論有關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)展、業(yè)績評價的定期會議;
（2）對組成部分經(jīng)營和財務(wù)成果的監(jiān)控，包括能夠使集團(tuán)管理層根據(jù)預(yù)算監(jiān)控組成部分的業(yè)績并采取適當(dāng)行動的定期匯報制度；
（3）集團(tuán)管理層的風(fēng)險評估過程，即識別、分析和管理經(jīng)營風(fēng)險(包括可能導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊風(fēng)險)的過程;
（4）對集團(tuán)內(nèi)部交易、未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益和集團(tuán)內(nèi)部往來余額進(jìn)行監(jiān)控、控制、調(diào)節(jié)和抵消;
（5）用于監(jiān)控組成部分及時上報財務(wù)信息和評估其準(zhǔn)確性與完整性的過程;
（6）集團(tuán)整體或部分共享的、采用統(tǒng)一信息技術(shù)一般控制的中央信息技術(shù)系統(tǒng);
（7）全部或某些組成部分共享的信息系統(tǒng)中的控制活動;
（8）對控制的監(jiān)督，包括內(nèi)部審計和自我評估程序;
（9）統(tǒng)一的政策和程序，包括集團(tuán)財務(wù)報告程序手冊;
（10）集團(tuán)層面的方案，如適用于整個集團(tuán)的行為守則、防止舞弊的方案;
（11）對組成部分管理層職責(zé)分派的安排。
2.在有些情況下，內(nèi)部審計也可以作為集團(tuán)層面控制的一項內(nèi)容，如當(dāng)內(nèi)部審計職能集中于集團(tuán)時。如果集團(tuán)項目組計劃利用內(nèi)部審計人員的工作，需要按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1411號—利用內(nèi)部審計人員的工作》的規(guī)定評價其專業(yè)勝任能力和客觀性。
二、合并過程
集團(tuán)項目組可以從以下方面了解合并過程:
1.與適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)有關(guān)的事項
（1）組成部分管理層對適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的了解程度;
（2）按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，對組成部分進(jìn)行識別和會計處理的過程;
（3）按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，為提供分部報告而識別需單獨報告的分部的過程；
(4)按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的過程;
(5)適用于集團(tuán)財務(wù)報表的會計政策，會計政策自上期以來發(fā)生的變化以及因新發(fā)布或修訂會計準(zhǔn)則而發(fā)生的變化;
(6)如果組成部分的報告期末不同于集團(tuán)，對組成部分財務(wù)信息進(jìn)行調(diào)整的程序。
2.與合并過程有關(guān)的事項
(1)集團(tuán)管理層了解組成部分運(yùn)用的會計政策的過程，基于集團(tuán)財務(wù)報表目的確保編制組成部分財務(wù)信息運(yùn)用統(tǒng)一會計政策的過程(如適用)，以及確保按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)識別和調(diào)整會計政策的差異的過程。
統(tǒng)一的會計政策，是指集團(tuán)根據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法，組成部分采用統(tǒng)一的會計政策處理和報告類似的交易，并在各個會計期間保持一致。這些會計政策通常在集團(tuán)管理層發(fā)布的財務(wù)報告程序手冊和報告文件包中予以說明
(2)集團(tuán)管理層基于合并目的確保組成部分完整、準(zhǔn)確、及時地報告其財務(wù)信息的過程;
(3)將境外組成部分財務(wù)信息折算為集團(tuán)財務(wù)報表采用的記賬本位幣的過程;
(4)如何組織信息技術(shù)服務(wù)于財務(wù)報表合并過程(包括合并過程的人工和自動化階段)，以及在合并過程的不同階段采用的人工控制和自動化控制;
(5)集團(tuán)管理層獲知期后事項的過程。
3.與合并調(diào)整有關(guān)的事項
(1)記錄合并調(diào)整的過程，包括記錄相關(guān)會計分錄的作出授權(quán)和處理，以及負(fù)責(zé)合并過程人員的經(jīng)驗;
(2)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)所要求的合并調(diào)整;
(3)對事項和交易進(jìn)行合并調(diào)整的商業(yè)理由;
(4)組成部分之間交易的頻率、性質(zhì)和規(guī)模;
(5)監(jiān)督、控制、調(diào)節(jié)和抵消集團(tuán)內(nèi)部交易、未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益和集團(tuán)內(nèi)部賬戶余額的程序;
(6)按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，將被收購資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值調(diào)整為公允價值的措施，以及對商譽(yù)進(jìn)行攤銷(如適用)和對商譽(yù)進(jìn)行減值測試的程序;
(7)控股股東或少數(shù)股東對某一組成部分虧損作出的安排(例如，少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)彌補(bǔ)虧損的義務(wù))。
附錄3:(參見本指南第30段)
可能表明集團(tuán)財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的情況或事項的示例
本附錄包括了可能表明集團(tuán)財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的情況或事項，但非所有這些情況或事項與每項集團(tuán)審計業(yè)務(wù)都相關(guān)。此外，本附錄并非對所有事的完整列示。
1.復(fù)雜的集團(tuán)結(jié)構(gòu)，特別是經(jīng)常發(fā)生并購、處置或重組交易;
2.薄弱的公司治理結(jié)構(gòu)，包括不透明的決策程序;
3.不存在集團(tuán)層面的控制或集團(tuán)層面的控制無效，包括集團(tuán)管理層在監(jiān)督組成部分業(yè)務(wù)活動和經(jīng)營成果時不能獲取充分的信息;
4.組成部分在境外經(jīng)營，其業(yè)務(wù)活動可能受到諸多因素的影響，如非正常的政府干預(yù)(如貿(mào)易和財政政策、對外匯和股利匯出的限制)和匯率波動;
5.組成部分業(yè)務(wù)活動包含較高風(fēng)險，包括使用長期合約，或使用創(chuàng)新或復(fù)雜金融工具進(jìn)行交易;
6.組成部分財務(wù)信息是否需要按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定包括在集團(tuán)財務(wù)報表中存在不確定性，例如，是否存在需要合并的特殊目的實體或非交易性實體;
7.異常的關(guān)聯(lián)方關(guān)系知關(guān)聯(lián)方交易;
8.以前合并時發(fā)生集團(tuán)內(nèi)部往來余額不平或調(diào)節(jié)不一致的情況;
9.存在涉及多個組成部分的復(fù)雜交易;
10.組成部分運(yùn)用的會計政策與集團(tuán)不一致;
11.組成部分的報告期末與集團(tuán)不同，可能用以操縱交易的時間安排;
12.以前存在未經(jīng)授權(quán)或不完整的合并調(diào)整事項;
13.集團(tuán)采用激進(jìn)的稅務(wù)籌劃政策，或與處于“避稅天堂”的實體從事大量現(xiàn)金交易;
14.頻繁變更負(fù)責(zé)組成部分財務(wù)信息審計的注冊會計師。
附錄4：(參見本指南第35段)
組成部分注冊會計師確認(rèn)函參考格式
本附錄所示函件并非標(biāo)準(zhǔn)格式。組成部分注冊會計師可視具體情況采用不同的格式。
集團(tuán)項目組通常在組成部分注冊會計師開始對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行相關(guān)工作前取得確認(rèn)函。
x x會計師事務(wù)所:
我們已經(jīng)收到貴所ZO x 2年x月x日發(fā)出的指令函，要求我們對ABC集團(tuán)公司所屬子公司?}Y}公司20x1年度財務(wù)信息執(zhí)行指令函中所列的工作。本函用于確認(rèn)與貴所審計ABC集團(tuán)公司20 x 1年度集團(tuán)財務(wù)報表相關(guān)的事項。
我們確認(rèn):
1.我們將按照指令函的要求執(zhí)行工作。(或:我們提醒貴所，由于[列明具體原因]，我們不能滿足貴所的下列要求:「列明指令的具體要求]。)
2.這些要求是清晰的，我們能夠理解這些要求。(或:我們希望貴所能夠詳細(xì)闡明下列要求:[列明指令的具體要求]。)
3.我們將配合貴所的工作，并提供相關(guān)工作底稿。
我們認(rèn)可:
1.XYZ公司的財務(wù)信』息將包括在ABC集團(tuán)公司的集團(tuán)財務(wù)報表中。
2.如貴所認(rèn)為必要，可以參與我們應(yīng)貴所要求而對XYZ公司截至20x1年度的財務(wù)信息執(zhí)行的工作;
3.貴所計劃對我們的工作進(jìn)行評價。如貴所認(rèn)為適當(dāng)，可以在對ABC集團(tuán)公司合并財務(wù)報表的審計中利用我們的工作。
就我們計劃對XYZ公司財務(wù)信息執(zhí)行的工作，我們確認(rèn):
1.我們充分了解中國注冊會計師職業(yè)道德守則的要求，足以履行我們在集團(tuán)財務(wù)報表審計中的責(zé)任。我們將遵守這些要求。特別是對于ABC集團(tuán)公司及集團(tuán)內(nèi)其他組成部分，我們符合中國注冊會計師職業(yè)道德守則[和監(jiān)管機(jī)構(gòu)名稱和文件名稱]對獨立性的要求。
2.我們充分了解中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的要求，足以履行我們在集團(tuán)財務(wù)報表審計中的責(zé)任。我們將在工作中遵守這些要求。
3.我們擁有對XYZ公司財務(wù)信息執(zhí)行相關(guān)工作的專門技能。
4.我們充分了解企業(yè)會計準(zhǔn)則和ABC集團(tuán)公司財務(wù)報告程序手冊的要求，足以履行我們在集團(tuán)財務(wù)報表審計中的責(zé)任。
在對XYZ公司財務(wù)信息執(zhí)行相關(guān)工作的過程中，如果上述聲明事項出現(xiàn)任何變化，我們將及時通知貴所。
x x會計師事務(wù)所(蓋章)
注冊會計師(簽名并蓋章)
二O x二年x月x日
附錄5:(參見本指南第47段)
|
組成部分是否在財務(wù)上對
集團(tuán)具有重大性（第三十九條） |
|
是否因其特點性質(zhì)或情況，組成部分可能存在導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報的特別風(fēng)險（第四十條） |
|
對于不重要的組成部分，在集團(tuán)層
面實施分析程序（第四十一條） |
|
審計該組成部分財務(wù)信息；或者審計
與特別風(fēng)險相關(guān)的一個或多個賬戶
余額、一類或多類交易或披露事項
；實施特定審計程序（第四十條） |
|
是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?/FONT>
證據(jù)以作為形成集團(tuán)審計意
見的基礎(chǔ)（第四十二條） |
|
進(jìn)一步選擇組成部分：審計該組成部分的財務(wù)信息；或者審計一個或多個賬戶余額、一類或多類交易或披露事項；審閱改組成部分的財務(wù)信息；實施特定程序（第四十二條） |
附錄6:(參見本指南第58段)
列人集團(tuán)項目組指令函的事項
本準(zhǔn)則要求與組成部分注冊會計師溝通的事項以楷體列示。
一、與組成部分注冊會計師計劃工作相關(guān)的事項
1.在組成部分注冊會計師知悉集團(tuán)項目組將利用其工作的前提下，要求組成部分注冊會計師確認(rèn)其將配合集團(tuán)項目組的工作;
2.完成審計工作的時間要求;
3.集團(tuán)項目組計劃與集團(tuán)管理層會談的日期，以及計劃與組成部分管理層和組成部分注冊會計師會談的日期;
4.主要聯(lián)系人;
5.組成部分注冊會計師應(yīng)執(zhí)行的工作和集團(tuán)項目組對其工作的利用，以及對雙方在審計初期和審計過程中協(xié)調(diào)配合的安排，包括集團(tuán)項目組擬參與的組成部分注冊會計師工作;
5.與集團(tuán)審計相關(guān)的職業(yè)道德要求，特別是獨立性要求;
7.在對組成部分財務(wù)信息實施審計或?qū)忛喌那闆r下，組成部分的重要性和針對特定類別的交易、賬戶余額或披露采用的一個或多個重要性水平(如適用)以及臨界值，超過臨界值的錯報不能被視為對集團(tuán)財務(wù)報表明顯微小的錯報;
8.集團(tuán)管理層編制的關(guān)聯(lián)方清單和集團(tuán)項目組知悉的任何其他關(guān)聯(lián)方。集團(tuán)項目組應(yīng)當(dāng)要求組成部分注冊會計師及時溝通集團(tuán)管理層或集團(tuán)項目組以前未識別出的關(guān)聯(lián)方;
9.擬對集團(tuán)內(nèi)部交易、未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益及集團(tuán)內(nèi)部往來余額執(zhí)行的工作;
10.對其他法定報告責(zé)任的指引，如就集團(tuán)管理層對內(nèi)部控制有效性認(rèn)定出具的報告;
11，如果完成組成部分財務(wù)信息相關(guān)工作的時間與集團(tuán)項目組對集團(tuán)財務(wù)報表形成結(jié)論的時間存在間隔，對期后事項進(jìn)行復(fù)核的具體指引。
二、與組成部分注冊會計師執(zhí)行工作相關(guān)的事項
1.集團(tuán)項目組對全部或部分組成部分共享的處理系統(tǒng)中的控制活動進(jìn)行測試的結(jié)果，以及擬由組成部分注冊會計師實施的控制測試;
2.識別出的與組成部分注冊會計師工作相關(guān)的、由于舞弊或錯誤導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險。集團(tuán)項目組應(yīng)當(dāng)要求組成部分注冊會計師及時溝通所有識別出的、在組成部分內(nèi)的其他由于舞弊或錯誤可能導(dǎo)致集團(tuán)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險，以及組成部分注冊會計師針對這些特別風(fēng)險采取的應(yīng)對措施;
3.如果內(nèi)部審計對組成部分層面的控制或與組成部分相關(guān)的控制執(zhí)行了相關(guān)工作，要求獲取內(nèi)部審計人員的工作結(jié)果;
4.要求及時溝通從對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行的工作中獲取的、與集團(tuán)項目組最初進(jìn)行集團(tuán)層面風(fēng)險評估所基于的審計證據(jù)相矛盾的審計證據(jù);
5.要求獲取組成部分管理層遵守適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的書面聲明，或已經(jīng)披露組成部分財務(wù)信息運(yùn)用的會計政策與集團(tuán)財務(wù)報表運(yùn)用的會計政策存在差異的聲明;
6.組成部分注冊會計師需要記錄的事項。
三、其他事項
1.要求及時向集團(tuán)項目組報告下列事項:
(1)重大的會計、財務(wù)報告和審計事項，包括會計估計和相關(guān)判斷:
(2)與組成部分持續(xù)經(jīng)營狀況相關(guān)的事項;
(3)與訴訟和索賠相關(guān)的事項;
(4)組成部分注冊會計師在對組成部分財務(wù)信息執(zhí)行工作中注意到的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷和顯示存在舞弊的信息;
2.要求盡快向集團(tuán)項目組報告任何重大或異常的事項;
3.完成對組成部分財務(wù)信息的相關(guān)工作后，與集團(tuán)項目組溝通本準(zhǔn)則第五十四條所列事項的要求。
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