六方面理解"稅務總局2011年第36號公告"
頒布時間：2013/1/14 17:26:21
六方面理解“稅務總局2011年第36號公告”
轉自中國會計網
2011年6月22日，國家稅務總局簽發了2011年第36號公告，對國債投資有關企業所得稅問題做了界定，該文件是國債投資所得稅的重大利好文件，筆者試對該文解讀如下。
目前我國的國債分為記賬式、不記名式、憑證式三類，其中記賬式和不記名式允許流通轉讓，記賬式國債在滬深兩市交易轉讓，憑證式國債只能到規定的兌付點提前兌付，不允許流通轉讓。記賬式國債和不記名式國債在到期日之前轉讓國債取得的收入中，包含了國債轉讓所得和未到期兌付應計利息兩個部分，未到期兌付應計利息收入是否可視為《企業所得稅法》中規定的免稅收入，是最近幾年國債利息所得稅政策爭議的焦點，36號公告規定的核心含義在于國債持有期間未兌付的利息收入允許作為免稅收入。
例如：2009年7月1日，A公司以1050萬元在滬市購買了10萬手XX記賬式國債（每手面值為100元，共計面值1000萬元），該國債起息日為2009年1月1日，年末12月31日兌付利息，票面利率為5%。2009年10月1日，該公司將購買的國債轉讓，取得轉讓價款1100萬元。
1、A公司購買國債成本的確定。
不考慮相關稅費情況下，國債投資成本為1050萬元。
2、A公司國債利息收入的認定。
根據36號公告，在兌付期前轉讓國債的，A公司在國債轉讓時確認利息收入的實現。
國債利息收入=1000萬×5%×1/4=12.5萬元，該項利息收入免稅。
3、A公司國債轉讓所得的確定。
國債投資轉讓所得=1100-12.5-1050=萬元=37.5萬元。
36號公告應從六個方面進行理解。
一、國債持有期間應計利息確認為免稅收入，是企業投資國債的重大稅收利好。
《企業所得稅法實施條例》第十八條規定：利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。嚴格按照此規定，以上例子中A公司的國債投資轉讓所得應簡單計算為1100-1050=50萬元。即意味著A公司收到價款中包含的37.5萬元利息部分也確認為國債投資轉讓所得計稅了。而36號公告則將未兌付利息37.5萬元部分確認為免稅收入，只對其余部分12.5萬元確認為國債投資轉讓所得計稅，稅負差異明顯。
實際上，早在2002年2002年2月28日，《財政部國家稅務總局關于試行國債凈價交易后有關國債利息征免企業所得稅問題的通知》（財稅[2002]48號）文件就已經明確，國債凈價交易中國債的結算價格將由兩部分組成，一部分是國債價格(可清晰反映出投資者的資本利得)，另一部分是應計國債利息(可真實反映投資者的國債利息收入)，在付息日或持有國債到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割單列明的應計利息額免征企業所得稅。未實行國債凈價交易方式的，仍然只對實際到期的利息收入免稅。
財稅［2002］48號文件存在兩個問題，第一，只對實行凈價交易的記賬式國債允許應計利息免稅，實行不同交易形式的國債轉讓政策不平衡；第二，2008年1月1日以后，財稅［2002］48號文件已經作廢，而《企業所得稅法實施條例》規定按照應付利息確認利息收入，應計利息不屬于利息收入范疇，自認也就談不上屬于免稅收入。36號公告同時解決了以上兩個問題，不同交易形式的國債轉讓均將未兌付應計利息作為利息收入，從而作為免稅收入，將國債未到期前的轉讓利息收入確認時間特案將應計利息也作為免稅收入。
二、企業只能對自行持有期間的國債應計利息確認為免稅利息收入，而不能將所有應計利息確認為免稅利息收入。
上例中，A公司轉讓持有國債時，只能將自行持有期間的一個季度期間應計利息收入12.5萬元確認為免稅利息收入，而不能將轉讓所得中包含的三個季度37.5萬元全部確認為免稅利息收入。這是因為盡管A公司取得1100萬元轉讓價款中包含了37.5萬元的利息部分，但是由于36號公告第三條規定，通過支付現金方式購買的國債，以買入價和相關稅費為國債投資成本，因此A公司購買國債時支付的1050萬元價款中包含的25萬元利息已經作為國債投資成本在國債轉讓所得中扣減，不能再次將25萬元部分作為免稅利息收入。國債轉讓所得=1100-1050-12.5=37.5萬元。
36號公告的利息轉讓所得也可以采取將購入價格1050萬元分為兩個部分，第一國債投資成本1025萬元，第二免稅國債利息25萬元。由于轉讓時國債投資成本沒有包含25萬元的利息收入，因此國債轉讓時確認的免稅利息收入應該為三個季度的37.5萬元，國債轉讓所得=1100-1025-37.5=37.5萬元，同36號公告的規定結果相同。
三、實踐中應避免國債轉讓利息收入按照全部應計利息計算，同時國債成本按照全部買價計算的錯誤做法。
比如上例中，A公司2009年7月1日以1050萬元購買國債后，立即以1050萬元價格賣出。如果以1050萬元作為國債投資成本，同時再確認A公司未持有期間的免稅利息收入25萬元。則國債轉讓所得=1050-25-1050=-25萬元。即形成了25萬元可以抵稅的虧損。這種錯誤的做法是由于對未持有期間的應計利息也作為免稅利息收入在轉讓所得中扣減造成的。根據36號公告的規定，由于該公司持有期間未產生利息（最多算1天的利息），因此免稅收入為0，國債轉讓所得=1050-1050=0萬元，不能產生抵稅虧損25萬元。
四、其他債券轉讓利息收入仍應按合同規定應付利息之日確認利息收入確認時點。
36號公告是對國債利息收入在未到期前轉讓確認利息收入的特案規定，是基于國債利息收入免稅政策的特殊規定，由于國債利息收入免征企業所得稅，因此將國債利息收入確認時點提前，相當于提前享受了稅收優惠，對于企業是利好稅收政策。由于其他債券利息沒有免征企業所得稅政策，無論將轉讓價款中包含的利息作為財產轉讓所得，還是確認為利息收入，均應按照25%納稅。因此在其他債券轉讓中提前確認利息收入對于企業所得稅沒有任何影響，仍維持按照合同規定應付利息之日確認利息收入的確認時點。
五、股權投資轉讓價款中包含的未分配利潤、盈余公積部分不允許作為股息紅利所得在轉讓所得中扣減。
同國債投資類似，股權投資轉讓所得中實際也包含兩部分：投資轉讓所得和未分配利潤盈余公積部分，而現行政策規定股權投資轉讓價款中包含的未分配利潤、盈余公積部分不允許作為股息紅利所得在股權轉讓價款中扣減。
例如：A公司轉讓其持有的M公司40%的股權，其初始投資成本為4000萬元，轉讓價格為7000萬元，M公司轉讓前的未分配利潤和盈余公積總額為5000萬元，A公司享有的份額為2000萬元，此2000萬元屬于未實現的股息紅利所得，如果允許扣減該項未實現股息紅利所得，則該項股權轉讓的應納稅所得額為7000-4000-2000=1000（萬元），如果不允許扣減應納稅所得額為7000-4000=3000（萬元）。在2008年以前，根據國稅發[1997]71號文件，允許扣減該項未實現的股息紅利，而內資企業根據國稅發[2000]118號文件和國稅函[2004]390號文件規定，達到95%以上比例的股權轉讓方允許扣減未分配利潤和盈余公積。新企業所得稅法實施之后，根據國稅函［2010］79號文件和國稅函［2009］698號文件規定，股權轉讓所得一律不允許扣減對應的未分配利潤和盈余公積部分。
六、國債利息免稅是指中國國債利息，購買境外國債利息不得免稅。
在稅務檢查中發現部分企業將購買美國國債實現的國債利息作為免稅國債利息收入自行免稅，這種做法是錯誤的。《企業所得稅法實施條例》第82條規定：企業所得稅法第二十六條第（一）項所稱國債利息收入，是指企業持有國務院財政部門發行的國債取得的利息收入。因此免稅的國債利息是指中國發行的國債，不包括購買境外國債實現的利息收入。
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