土地增值稅相關政策解讀

龔 斌

近年來國家稅務總局不斷出臺土地增值稅清算準則、管理規程等新政策，以強化土地增值稅的清算管理，并加大土地增值稅的征管和稽查力度，特別是國家稅務總局2009年6月1日開始實施的《土地增值稅清算管理規程》，更加細致和有針對性的對房產完工項目土地增值稅清算工作，提出了具體指導意見。不論是稅務機關進行清算管理，還是開展鑒證業務的中介鑒證機構以及廣大房地產開發企業都應認真學習、吃透政策，以確保土地增值稅清算準確、管理規范、執行到位。筆者現就《土地增值稅清算管理規程》重點內容以及新舊政策的對比作一簡要分析和探討，以期對稅收管理員及納稅人有所幫助。

一、土地增值稅征收管理的相關文件

為了加強房地產開發企業的土地增值稅征收管理，國家稅務總局自2006年以來，發布了一系列關于土地增值稅管理的相關政策規定，主要政策如下：

（一）2006年3月2日，財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號文），對土地增值稅相關的預征和清算以及以房地產進行投資或聯營的征免稅等問題，進行了明確，并規定從2006年3月2日開始執行。

（二）2006年12月28日，國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號），對土地增值稅清算的條件、扣除項目、報送資料等方面問題進行了規范和明確，并規定從2007年2月1日開始執行。

（三）2007年12月29日，國家稅務總局公布了《土地增值稅清算鑒證業務準則》（國稅發[2007]132號），為稅務師事務所和注冊稅務師開展土地增值稅清算鑒證業務提供了依據，并規定從2008年1月1日開始執行。

（四）2008年4月11日，國家稅務總局《關于進一步開展土地增值稅清算工作的通知》（國稅函〔2008〕318號），明確部署對各地土地增值稅清算工作開展情況進行督導檢查。

（五）2009年4月29日，國家稅務總局《關于加強稅種征管促進堵漏增收的若干意見》（國稅發[2009]85號）明確規定：各地要認真貫徹《土地增值稅清算管理規程》，加強和規范土地增值稅清算工作。為落實《國家稅務總局關于進一步開展土地增值稅清算工作的通知》(國稅函〔2008〕318號)要求，稅務總局將于近期開展督導檢查，各地也要層層開展自查，切實提高土地增值稅管理水平。

（六）2009年 5月 20日，國家稅務總局發布了《土地增值稅清算管理規程》（國稅發 [2009]91號），并規定從2009年6月1日開始實施。該文件是對土地增值稅征收管理工作制定較完整的規范性文件。特別強調了稅務機關在清算中需要明確的管理事項以及清算審核的重點關注內容。

二、土地增值稅清算管理規程重點內容及新舊政策對比

（一）《管理規程》對扣除項目的五點明示：

1.計算扣除項目金額時，其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除，且扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發生的。這一點與房地產企業所得稅中對有些成本費用可以預提扣除的規定不同。

2.拆遷補償費不一定需要取得稅務發票，但強調是否實際發生，尤其是支付給個人的拆遷補償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊或簽收憑證是否一一對應。

3.要求正確區分開發成本和開發費用。由于計算土地增值稅扣除項目時，開發成本可以加計20%扣除，所以，有的納稅人希望加大開發成本，可能將在期間費用中列支的開發費用也計入前期工程費、基礎設施費或開發間接費用，以擴大扣除金額，少計算增值額從而少納稅。因此，稅務機關不允許將開發費用計入開發成本中的前期工程費、基礎設施費和開發間接費用等。

4.采取以建筑發票控制建筑安裝成本。根據營業稅法規定建筑業勞務在施工地納稅原則，要求開發企業取得的建筑安裝發票在項目所在地稅務機關開具，便于控制虛假的支出。同時審核建筑安裝工程費發生的費用是否與決算報告、審計報告、工程結算報告、工程施工合同記載的內容相符；開發企業采用自營方式自行施工建設的，關注有無虛列、多列施工人工費、材料費、機械使用費等情況。

5.將利息支出從房地產開發成本中調整至開發費用。按照會計制度規定和企業所得稅法規定，企業借款利息支出，在開發產品完工之前，應該實行資本化處理計入開發產品成本。但土地增值稅法規定，利息費用要單獨計算，不計入開發成本，更不得計入加計扣除基數。

（二）《管理規程》與國稅發[2006]187號文對比的主要變化：

1.總體框架清晰明了。

（1）《管理規程》分六章，共38條，新增“前期管理”、“清算審核”等內容。而187號文僅就八個方面的問題進行規范，沒有章節之分。

（2）《管理規程》第二條，明確規定了它的適用范圍是：用于稅務機關對于土地增值稅清算管理。而不同于《土地增值稅清算鑒證業務準則》（國稅發[2007]132號）是適用于土地增值稅的清算鑒證機構――稅務師事務所。

（3）《管理規程》第三條，首次明確了“土地增值稅清算”的定義，有利于征納雙方做好土地增值稅清算工作。

2.《管理規程》新增“前期管理”內容，主要變化有三點：

其一，強調主管稅務機關在項目清算前，提前介入房地產開發項目的日常稅收管理，對房地產開發全過程情況實施跟蹤監控，做到稅務管理與納稅人項目開發同步。

其二，明確提出對房地產開發企業的會計核算予以關注，對企業會計核算規范化的要求更高了。

其三，對納稅人實施項目專用票據管理，強化了稅務機關對房地產企業收入監控。

以上前期管理三個方面的變化，加大了納稅人會計核算、發票管理、收入管理等涉稅風險，需要納稅人高度重視。

3.明確了納稅人注銷前必須清算。

《管理規程》與187號文在土地增值稅清算條件方面的規定是一致的，即：

納稅人符合下列條件之一的，應進行土地增值稅的清算。

（1）房地產開發項目全部竣工、完成銷售的；

（2）整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的；

（3）直接轉讓土地使用權的。

而《管理規程》對納稅人申請注銷稅務登記進行土地增值稅清算，明確了時限要求。即申請注銷稅務登記前，必須完成土地增值稅清算工作，否則不予辦理稅務注銷、工商注銷。

新增的這一規定，對于堵塞個別基層稅務機關不經土地增值稅清算，而提前給予房地產開發企業注銷的稅務管理漏洞，具有特別重要的意義。同時，也破滅了部分納稅人不經清算注銷企業的夢想。

4.強化了征納雙方的責任。

《管理規程》不僅明確規定了納稅人的責任，同時也強化了主管稅務機關的稅收管理責任。

（1）納稅人的責任

《管理規程》第四條，明確規定了納稅人的申報責任，并對申報的真實性、準確性和完整性負責。

《管理規程》第十一條，強調了不按照稅務機關確定期限清算或不提供清算資料的納稅人的法律責任。

《稅收征收管理法》第六十二條規定，納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務人未按照規定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。

（2）主管稅務機關的責任

《管理規程》第五條，明確規定了主管稅務機關，應為納稅人提供優質納稅服務，加強土地增值稅政策宣傳輔導。并對是否及時審核納稅人清算申報的情況、依法征收土地增值稅負責。

《管理規程》第三十條，明確規定了主管稅務機關，對中介機構鑒證報告的合法性、真實性具有審核責任。

《管理規程》第三十二條規定，土地增值稅清算審核結束，主管稅務機關應當將審核結果書面通知納稅人，并確定辦理補、退稅期限。

5.授予稅務機關是否清算的自由裁量權

《管理規程》第十一條，授予了主管稅務機關是否進行土地增值稅清算的自由裁量權，明確規定：

（1）對于符合本規程第十條規定的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算；

（2）對于符合本規程第十條規定的，主管稅務機關也可以不要求納稅人進行土地增值稅清算。

由此可見，是否進行土地增值稅清算，納稅人與主管稅務機關的協調溝通是很重要的。

6.對納稅人提供的清算資料有新要求

《管理規程》第十二條，對納稅人進行土地增值稅清算應提供的資料提出了新要求，完善和補充了原有資料的不足。

（1）統一制定并規范了土地增值稅清算表及其附表的參考格式，同時要求各地主管稅務機關可根據實際情況重新制定。從新的參考格式看，對企業的要求更高，比如在成本費用申報明細表中增設了“非招投標合同金額”等。

（2）增加了“房地產開發項目清算說明”，主要包括：房地產開發項目立項、用地、開發、銷售、關聯方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務機關需要了解的其他情況。

（3）還增加了以下資料：

A、銷售明細表、預售許可證等與轉讓房地產的收入、成本和費用有關的證明資料。

B、主管稅務機關需要相應項目記賬憑證的，納稅人還應提供記賬憑證復印件。

從上述可見，納稅人要特別關注兩點，它給予了主管稅務機關較大的空間：一是主管稅務機關需要了解的其他情況；二是與轉讓房地產的收入、成本和費用有關的證明資料。

7.明確了是否受理清算的處理方式

《管理規程》第十三條，明確規定了主管稅務機關是否受理土地增值稅清算的處理方式有三種：

（1）對符合清算條件的項目，且報送的清算資料完備的，予以受理。

（2）對符合清算條件、但報送的清算資料不全的，應要求納稅人在規定限期內補報，納稅人在規定的期限內補齊清算資料后，予以受理。

（3）對不符合清算條件的項目，不予受理。意味著可以對該項目的土地增值稅清算，按照《管理規程》第三十三條規定實行核定征收。

同時，該條還明確規定了兩點：

其一，授權各省、自治區、直轄市、計劃單列市稅務機關確定上述的具體期限。

其二，主管稅務機關已受理的清算申請，納稅人無正當理由不得撤消。

8.增加了清算前納稅評估的要求

鑒于《管理規程》第六條規定，主管稅務機關要全程介入并跟蹤監控房地產開發過程，做到稅務管理與納稅人項目開發同步。因此，《管理規程》第十四條提出了土地增值稅清算前進行納稅評估的要求。

（1）對符合稅務機關可要求納稅人進行清算情形的，應當作出評估，并經分管領導批準，確定何時要求納稅人進行清算的時間。

（2）對確定暫不通知清算的，主管稅務機關應繼續做好項目管理，每年作出評估，及時確定清算時間并通知納稅人辦理清算。

由此可見，納稅人應積極配合主管稅務機關的前期日常管理，有利于納稅評估。

9.新增“清算審核”程序性、實質性的規定

《管理規程》與187號文相比，最大的變化就是新增了關于“清算審核”的程序性、實質性規定。這一部分內容，是該文件的核心和靈魂。該規定與《土地增值稅清算鑒證業務準則》（國稅發[2007]132號）第四章的內容基本一致，納稅人應該予以高度重視。

清算審核的內容很多，主要有以下幾點：

（1）批文、資料的審核；

（2）直接銷售收入的審核；

（3） 非直接銷售收入的審核；

（4）扣除項目的程序性審核；

（5）扣除項目（如分成本項目、代收費用、關聯企業交易等）應該重點關注內容的審核等。

10.實行核定征收的變化

《管理規程》第五章是關于土地增值稅核定征收的內容，與187號文相比主要有以下3點變化：

（1）《管理規程》第三十三條明確規定，在土地增值稅清算過程中，發現納稅人符合核定征收條件的，應按核定征收方式對房地產項目進行清算。

（2）取消了187號文關于“核定征收率不低于預征率”的規定。

（3）《管理規程》第三十三條明確了核定征收的程序性規定，即“符合上述核定征收條件的，由主管稅務機關發出核定征收的稅務事項告知書后，稅務人員對房地產項目開展土地增值稅核定征收核查，經主管稅務機關審核合議，通知納稅人申報繳納應補繳稅款或辦理退稅。

（三）地方政策對《管理規程》的補充執行

隨著《管理規程》的出臺，四川省地方稅務局、成都市地方稅務局于2009年8月也出臺相應的配套文件：川地稅發[2009]60號（四川省地方稅務局轉發《國家稅務總局關于印發<土地增值稅清算管理規程>的通知》）、成地稅發[2009]182號文（成都市地方稅務局轉發《土地增值稅清算管理規程》的通知），并在通知中作了相關政策規定：

1.區分房屋類型，分類計算土地增值稅。

川地稅發[2009]60號對原川地稅發[2007]21號文《四川省地方稅務局轉發<國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知>的通知》中“對納稅人既建造普通標準住宅，又建造其它商品房的，應分別計算增值額。增值額計算方法為：先按核算項目整體計算增值額和增值率，確定相應稅率后，再按銷售（面積）比例計算增值稅”的規定做了修改，明確“屬于既建造普通標準住宅，又建造其他商用房的房地產開發項目，納稅人應分別計算扣除項目金額、增值額和增值率，否則，其建造的普通標準住宅不得適用免稅規定。對難以分別計算扣除項目金額的，應按普通標準住宅和其他商品房占銷售總面積的比例進行分攤確定”。

2.提高了核定增收率

川地稅發[2009]60號文規定“三、對符合核定征收土地增值稅條件的，應按核定征收方式清算房地產項目土地增值稅，其核定征收率應不低于各地確定的預征率”，成地稅[2009]182號文規定“一、對符合核定征收土地增值稅條件的，按商用房4%、非普通住房3%、普通住房2%核定征收方式清算房地產項目土地增值稅”。替代了原川地稅發[2007]21號文規定“五、房地產開發企業有《通知》第七條規定情形之一的，各地應在1.5%--2.5%的幅度內確定征收率核定征收土地增值稅”。該兩項補充了《管理規程》中未明示的“核定征收率不低于預征率”規定，加大了房產企業采用核定增收土地增值稅的稅負成本，從1.5%-2.5%調增到2%-4%的核定征收率。