建筑營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)政策解讀
頒布時(shí)間：2013/12/13 11:26:31
建筑營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)政策解讀
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2008年底制定并于2009年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《營(yíng)業(yè)稅條例（2008）》，相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則簡(jiǎn)稱(chēng)為《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（2008）》；同時(shí)，將1993年底制定并于1994年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》稱(chēng)為《營(yíng)業(yè)稅條例（1993）》，相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則簡(jiǎn)稱(chēng)為《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（1993）》）對(duì)建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅政策作了重大調(diào)整，其中最主要的變化即是調(diào)整了建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。雖然新條例及其實(shí)施細(xì)則也已經(jīng)頒行一年多了，但是相當(dāng)一部分建筑業(yè)的納稅人仍然不能系統(tǒng)掌握新條例的規(guī)定，并在計(jì)算繳納稅款方面發(fā)生了不少的差錯(cuò)，引發(fā)了一系列的稅收風(fēng)險(xiǎn)。本文試就建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題進(jìn)行解讀，以供廣大財(cái)會(huì)人員參考。
一、計(jì)稅依據(jù)的一般規(guī)定
從總體上講，無(wú)論是《營(yíng)業(yè)稅條例（2008）》還是《營(yíng)業(yè)稅條例（1993）》，對(duì)于建筑業(yè)的計(jì)稅依據(jù)即營(yíng)業(yè)額的規(guī)定都是一致的：除特殊情況之外，均為納稅人提供建筑安裝勞務(wù)時(shí)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。那么，何謂價(jià)外費(fèi)用呢？按照《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則（1993）》第十四條的解釋?zhuān)皟r(jià)外費(fèi)用，包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)、基金、集資費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。凡價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額計(jì)算應(yīng)納稅額。”而按照《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（2008）》第十三條的解釋?zhuān)皟r(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：（一）由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；（二）收取時(shí)開(kāi)具省級(jí)以上財(cái)政部門(mén)印制的財(cái)政票據(jù)；（三）所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政�！�
比較新舊規(guī)定，《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（2008）》最大的變化是在營(yíng)業(yè)額確認(rèn)方面作了排除性規(guī)定，即將強(qiáng)調(diào)：代為收取的符合規(guī)定條件的政府性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)不屬于營(yíng)業(yè)稅的課稅范圍，自然不應(yīng)作為建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)額。這種改變與調(diào)整，客觀上要求納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，必須注意《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（2008）》第十三條所規(guī)定條件，使用適當(dāng)?shù)钠睋?jù)、正確核算并及時(shí)上繳所代收的政府基金與行政事業(yè)性收費(fèi)。
除此之外，在營(yíng)業(yè)額確認(rèn)方面還增加了價(jià)外費(fèi)用的內(nèi)容，比如說(shuō)補(bǔ)貼、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、罰息等等。這些價(jià)外收費(fèi)，雖然過(guò)去也往往是作為建筑業(yè)營(yíng)業(yè)額的組成內(nèi)容，但大多是由稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)對(duì)稅法條文的分析而作出，由于缺少法律條文的明文規(guī)定，因而稅企雙方之間難免存在分歧。
二、預(yù)收款的計(jì)稅依據(jù)
過(guò)去，建筑業(yè)納稅人所收取的預(yù)收款并不構(gòu)成營(yíng)業(yè)額，自然，不管預(yù)收款數(shù)額多大，都是不需要計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅的，因此，在一般情況下，建筑業(yè)納稅人本期應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)額為截止本期底止與對(duì)方進(jìn)行結(jié)算所收取的全部款項(xiàng)減除前期已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)納稅款的收入后的余額。用公式表示即為：
本期應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額＝截止本期底止已與對(duì)方結(jié)算確認(rèn)的收入總額–截止上納稅期累計(jì)已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)納稅款的收入額
但是，按照《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（2008）》第二十五條的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)并采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。這也意味著納稅人提供建筑勞務(wù)時(shí)，所收取的預(yù)收款也構(gòu)成計(jì)稅額，必須按照規(guī)定的稅率和納稅期限計(jì)算并繳納營(yíng)業(yè)稅。因而本期應(yīng)納稅的營(yíng)業(yè)額計(jì)算公式也就發(fā)生了變化了：
本期應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額＝截止本期底止已與對(duì)方結(jié)算確認(rèn)的收入總額–截止上納稅期累計(jì)已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)納稅款的收入額＋本期從對(duì)方收到的預(yù)收款–已計(jì)算繳納稅款但在本期應(yīng)確認(rèn)為收入的預(yù)收款
很顯然，在計(jì)算確認(rèn)本期應(yīng)納稅營(yíng)業(yè)額時(shí)，不僅需要考慮本期新增加的預(yù)收款，而且還需要考慮抵減前期已經(jīng)計(jì)算繳納了營(yíng)業(yè)稅款但在本期必須確認(rèn)為收入的預(yù)收款。
三、混合銷(xiāo)售的計(jì)稅依據(jù)
在2001年9月1日之前，按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例（1993）》第一條、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（1993）》第五條、《營(yíng)業(yè)稅條例（1993）》第一條以及《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（1993）》第五條等的規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的增值稅納稅人生產(chǎn)銷(xiāo)售貨物并提供建筑安裝勞務(wù)的，統(tǒng)一視為銷(xiāo)售貨物，只計(jì)算繳納增值稅，不需要計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅；相反以建筑安裝業(yè)務(wù)為主業(yè)的營(yíng)業(yè)稅納稅人提供建筑安裝勞務(wù)并銷(xiāo)售貨物的，統(tǒng)一視為提供建筑勞務(wù)，只計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，不用計(jì)算繳納增值稅。
但是，上述的規(guī)定，不僅引發(fā)了納稅人利用政策漏洞逃避稅收義務(wù)造成國(guó)家稅收流失的問(wèn)題，而且還出現(xiàn)了國(guó)稅與地稅也就出現(xiàn)了爭(zhēng)奪納稅人的問(wèn)題，因而，國(guó)家稅務(wù)總局于2002年9月下發(fā)了《關(guān)于納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)），其中規(guī)定：自2002年9月1日起，凡具備建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，且簽訂建設(shè)工程總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款的納稅人，在以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同方式開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物，提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的，對(duì)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)不具備建設(shè)行政部門(mén)批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)或簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中未單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款的，對(duì)納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。自產(chǎn)貨物的范圍包括：（一）金屬結(jié)構(gòu)件：包括活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；（二）鋁合金門(mén)窗；（三）玻璃幕墻；（四）機(jī)器設(shè)備、電子通訊設(shè)備；（五）國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。
應(yīng)該承認(rèn)，與原有的政策相比，國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)無(wú)疑有了進(jìn)步，特別是在相當(dāng)程度上解決了營(yíng)業(yè)稅與增值稅的征得征稅問(wèn)題，但是并沒(méi)有從根本上解決國(guó)稅與地稅對(duì)納稅人的爭(zhēng)奪問(wèn)題�？赡芤舱腔诖藛�(wèn)題，2008年底，有關(guān)方面在進(jìn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅制改革時(shí)，對(duì)既有政策作了較大調(diào)整�！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（2008）》第五條、第六條以及《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（2008）》第六條、第七條都明確規(guī)定：納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)或者提供建筑勞務(wù)并同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷(xiāo)售額和應(yīng)稅建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷(xiāo)售貨物的銷(xiāo)售額以及應(yīng)稅建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額分別計(jì)算繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷(xiāo)售貨物的銷(xiāo)售額與建筑勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并分別計(jì)算征收增值稅與營(yíng)業(yè)稅。
需要注意的是，自2009年1月1日起，納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)或者提供建筑勞務(wù)并同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物，無(wú)論納稅人是否擁有建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，也不管納稅人是否在所簽訂的建設(shè)工程總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款，都可以應(yīng)分別征稅。不僅如此，對(duì)于自產(chǎn)的貨物也沒(méi)有任何限制了。事實(shí)上，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布已失效或廢止有關(guān)增值稅規(guī)范性文件清單的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕7號(hào)）也明確規(guī)定國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)文中所規(guī)定的自產(chǎn)貨物條款作廢。
四、甲供材料、設(shè)備的計(jì)稅依據(jù)
《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（1993）》第十八條規(guī)定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無(wú)論與對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)。納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價(jià)款在內(nèi)。”
《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（2008）》第十六條則規(guī)定，除提供建筑勞務(wù)并同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。
比較兩者的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)其中的變化還是比較大的：
其一，首先，我們必須提及一個(gè)文件，即《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕114號(hào)）。按照財(cái)稅〔2006〕114號(hào)的規(guī)定，納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶(hù)實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入（不含客戶(hù)自行采購(gòu)的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款）確認(rèn)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。由于其中所指的清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶(hù)自行采購(gòu)，納稅人只向客戶(hù)收取人工費(fèi)、管理費(fèi)及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用的裝飾勞務(wù)，因而財(cái)稅〔2006〕114號(hào)實(shí)際上也作了這樣的規(guī)定：對(duì)于清包工勞務(wù)以外的裝飾工程，仍然必須按照包含工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。因而，經(jīng)過(guò)分析也可以發(fā)現(xiàn)，《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則（2008）》不僅僅包括財(cái)稅〔2006〕114號(hào)所規(guī)定的清包工裝飾勞務(wù)的營(yíng)業(yè)稅政策，而且還進(jìn)一步調(diào)整了裝飾勞務(wù)的營(yíng)業(yè)稅政策，即從2009年1月1日起，所有的裝飾勞務(wù)，均按照新的規(guī)定執(zhí)行：凡材料由建設(shè)方提供的，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額僅為裝飾勞務(wù)，不包括建設(shè)方提供的材料；凡材料由裝飾施工方提供的，那么則適用建筑業(yè)營(yíng)業(yè)額的一般規(guī)定，即材料部分構(gòu)成計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。
其二，設(shè)備價(jià)款是否作為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額不再以該設(shè)備價(jià)款是否計(jì)入產(chǎn)值，而是以其來(lái)源即是由施工方購(gòu)置還是由建設(shè)方購(gòu)買(mǎi)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)該說(shuō)這種調(diào)整是非常有效的。以是否計(jì)入產(chǎn)值作為標(biāo)準(zhǔn)是很難監(jiān)控的，納稅人在與建設(shè)方進(jìn)行工程結(jié)算時(shí)可能宣稱(chēng)相關(guān)的設(shè)備不計(jì)入產(chǎn)值，但是在稅務(wù)機(jī)關(guān)按照不含設(shè)備價(jià)款在內(nèi)的工程款計(jì)征稅款之后卻仍可能將相關(guān)的設(shè)備計(jì)入產(chǎn)值，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅款補(bǔ)征，雖然也會(huì)減少稅收流失，但是這種監(jiān)督卻是一種事后監(jiān)督，監(jiān)督效果有限。而現(xiàn)在調(diào)整為以購(gòu)買(mǎi)方為標(biāo)準(zhǔn)，則直接將監(jiān)督環(huán)節(jié)前移了。不僅如此，由誰(shuí)購(gòu)買(mǎi)，判斷起來(lái)也相對(duì)容易，至少在形式上如此。比如說(shuō)發(fā)票上的購(gòu)買(mǎi)人、付款憑證上的付款人、運(yùn)輸單據(jù)上的托運(yùn)人等等，都是可以參考和判別的。
五、轉(zhuǎn)包與分包工程的計(jì)稅依據(jù)
《營(yíng)業(yè)稅條例（1993）》第五條第（三）款規(guī)定：“建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額�！�
而《營(yíng)業(yè)稅條例（2008）》第五條第（三）款則規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額。”
比較新舊條例的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)，在建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)方面，新舊政策發(fā)生了重大的變化與調(diào)整：
其一，取消了轉(zhuǎn)包的扣除規(guī)定。舊條例中，納稅人將工程對(duì)外轉(zhuǎn)包時(shí)，是允許進(jìn)行營(yíng)業(yè)額抵扣的，而新條例則取消了這種規(guī)定，這也就意味著，在新條例下，納稅人將其所承包的建筑工程轉(zhuǎn)包給其他單位的，必須按照其實(shí)際承包的工程全額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。
其二，放寬了可抵扣營(yíng)業(yè)額適用對(duì)象。舊條例將可以抵扣分包營(yíng)業(yè)額的對(duì)象嚴(yán)格限定為建筑業(yè)的總承包人，即只有建筑業(yè)的總承包人將其所承包的工程對(duì)外分包時(shí)，才可以將分包的金額從總承包金額中扣除。從另一個(gè)角度考慮，這實(shí)際上是對(duì)分包額抵扣層級(jí)的限制，即可進(jìn)行營(yíng)業(yè)額抵扣的層級(jí)只有一層。新條例則將可抵扣營(yíng)業(yè)額的對(duì)象作了放寬，即只要是建筑業(yè)納稅人，只要將工程分包給其他單位的，都可以抵扣。這也就意味著新條例施行后，分包抵扣不再具有抵扣層級(jí)的限制了。
其三，對(duì)可抵扣分包額作了更嚴(yán)格的限定。舊條例所規(guī)定的可抵扣分包額（即承包人將所承包工程的一部分分包給其他工程單位的金額，下同）限于他人，由于他人中既包括單位，也包括個(gè)人（含個(gè)體工商業(yè)戶(hù)），因而其可抵扣的分包額在范圍上還是比較廣的。新條例則將可抵扣的分包額限定為單位，其中并不包含個(gè)人。這也意味著，新條例施行后，如果納稅人將工程分包給個(gè)人的特別是從事建筑安裝業(yè)務(wù)的個(gè)體工商業(yè)戶(hù)的，其分包額是不允許從營(yíng)業(yè)額中抵扣的。
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