企業重組業務中關于企業所得稅處理政策解讀

企業重組業務中關于企業所得稅處理政策解讀

轉自：中華會計網校

    隨著企業間的并購活動日趨活躍以及復雜情況，近兩年財政部、國稅總局下發了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下簡稱《通知》），國家稅務總局又發布了關于《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的公告（國家稅務總局公告2010年第4號，以下簡稱《辦法》），針對企業一般重組和特殊重組兩種類型，確定了不同的管理模式，不同的稅收處理政策，使企業重組面臨更多的選擇。本文試圖就此加以解讀，為企業對重組業務形式的選擇和稅務處理方式的確認提供參考。

　　企業重組政策的意義

　　根據《通知》的規定，企業重組的稅務處理應區分不同的條件，分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。“特殊性稅務處理”，實際上就是“免稅”政策。如《通知》中所稱，“股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失”，也就是說對企業重組股權支付的收入不予確認，亦即免稅。嚴格地說，這應該是特殊性重組的收益和損失可遞延確認，因為企業后續對收購的資產進行再處理時，其所得仍需征收企業所得稅。此外，特殊性重組的標準同時適用于國內投資者和國外投資者，也為跨境并購提供了稅務處理指導。

　　當前，企業并購重組面臨的最大問題就是企業所得稅，其涉及的金額都比較大，新政策的出臺無疑是減輕了企業負擔。

　　不同原則下的管理規程

　　不同原則下的管理規程，分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。

　　一般性稅務處理的具體管理規程，包括以下幾個方面：

　　法律形式的改變。由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區）的重組，在稅務處理上視同原企業注銷，進行稅務清算。因為，企業發生上述重組時，有的從企業所得稅納稅人轉變為個人所得稅納稅人，有的從居民企業轉為非居民企業，重組企業都發生了實質性的變化，所以應對原企業進行稅務清算。清算時，應該提供擁有合法資質的資產評估機構出具的評估證明。

　　交易價格的確定。債務重組、股權轉讓、資產轉讓，關鍵是交易價格確定問題，因此，無論是否屬于關聯企業交易，均應提供交易價格的合法證據。其中涉及跨境的，也應該提供公允價格的合法證據。

　　合并和分立的稅收優惠承繼。企業合并、分立的稅收優惠能否承繼，應對企業享受的整體優惠和項目優惠分別加以考慮。如果企業合并或分立后進行了清算，各項稅收問題就此結束，其中包括稅收優惠政策問題。存續企業可就其未享受完的優惠繼續享受，且有限額。涉及項目優惠的，如在減免稅期限內實現轉讓，受讓方自受讓之日起，可在剩余期限內享受其規定的減免稅優惠；而減免稅期限屆滿后轉讓的，則受讓方不得就該項目重復享受優惠。

　　特殊性稅務處理的具體管理規程，則包括以下幾個方面：

　　債務重組。債務重組導致其所得額占當年企業應納稅所得額50％以上，申請遞延5年納稅的，應就債務重組商業目的作出說明。發生債轉股重組，考慮到其債務轉換為股權，且不確認所得或損失，當事人應重點提供債轉股時股權作價的公允價格。如果是上市公司，其證券市場的交易價格就是公允價格；如果是非上市公司，必須提供股權作價的合法證明。

　　股權收購和資產收購重組。《辦法》規定了股權和資產收購重組需要提供的資料。股權和資產收購重組之間，有一些情況非常相似。尤其是股權投資作為企業實質性經營資產后，重組業務是屬于股權收購，還是資產收購重組，經常難以區別。因此，對股權和資產收購重組，應著重說明比例情況及支付對價情況。

　　企業合并和分立。企業合并、分立適用特殊稅務處理的，一般要符合《公司法》的要求，即合并或分立企業原股東保留不變，各項債權、債務由合并或分立后的企業承繼，各項資產按照原賬面價值確定等。所以，《辦法》中要求提供的相關資料，基本上要符合上述要求。

　　分步交易原則。《通知》規定，企業在重組發生前后連續12個月內，分步對其資產、股權進行交易，應將上述交易作為一項企業重組交易進行處理。《辦法》按照此原則，進一步明確了具體操作辦法，允許企業對整個交易重組進行預計，符合特殊性稅務處理條件的，經稅務機關審核，可暫適用特殊性稅務處理，第二年進行下一步交易后進行備案；如果第一步交易完成后不能預計整個交易是否符合特殊性稅務處理，應適用一般性稅務處理；在下一納稅年度全部交易完成后，如適用特殊性稅務處理的，可以調整上一年度納稅申報，并退抵多繳的稅款。

　　不同重組方式的稅務處理

　　（一）債務重組的稅務處理

　　債務重組是債務人在財務困難的情況下，經與債權人協商一致，由債權人作出讓步的事項。其稅務處理根據債務重組方式的不同而有所不同：債務人以低于債務計稅成本的資產償還債務，以重組債務的計稅成本與支付資產的公允價值的差額確認為重組所得；債務人以非現金資產清償債務，可分解為以公允價值轉讓非現金資產和以非現金資產的公允價值償還債務兩項經濟業務；直接將債轉股的重組形式，以重組債務的賬面價值與債權人享有股權的公允價值的差額，確認重組所得；修改其他債務條件，以重組債務的賬面成本與將來應付金額的差額確認為重組所得。

　　會計處理與稅務處理基本一致。新《企業會計準則》和稅法在債務重組所得與損失的確認上已趨于一致，不必作納稅調整。但值得一提的是，非現金資產轉讓收益在會計和稅法上還存在差異，主要是稅法不認可會計中計提的跌價準備或減值準備，企業需對因此產生的差異作納稅調整，以調增應納稅所得額計算應交所得稅。

　　（二）股權收購和資產收購的稅務處理

　　企業股權收購、資產收購的重組形式，除滿足條件按照特殊性稅務處理外，相關交易應按一般性稅務處理：被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎來確定；被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。

　　滿足條件的特殊性稅務處理則規定：股權收購和資產收購中均按被收購股權或被轉讓資產的原有計稅基礎確定，只要股權支付額不低于交易支付總額的85%，股權支付部分就可以選擇暫時不繳企業所得稅，但是非股權支付額不能享受這一規定。

　　（三）合并和分立的稅務處理

　　適用一般性稅務處理的企業合并，如果是存續合并，實際上是一方增資擴股，一方注銷。注銷方要按企業清算處理，增資擴股方投入的資產可以按照評估價格入賬。如果是新設合并，被合并企業均視為注銷，稅務上都要進行清算。《辦法》要求對其各項資產和負債均提供評估機構出具的資產評估報告。對合并中的存續企業，可以僅對合并（投資）的資產，按照公允價格入賬，原有的資產不作稅務處理。

　　如果企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下、不需要支付對價的企業合并，合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。

　　適用一般性稅務處理的企業分立，如果是存續分立，股東取得的資產要按公允價格確定其收益；再投資時，按照公允價格確定其投資額。新設企業接收這部分投資資產時，也按公允價格入賬。

　　被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%等條件的分立重組，則適用特殊性稅務處理。分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。

　　值得注意的是，根據企業重組業務企業所得稅處理相關政策的內容，企業進行兼并重組后相關資產、股權最好不要變現，因為唯有如此才可以更多地享受免稅政策，而如果更多地采用現金，則優惠政策將會減少或者沒有。