解析35號公告:房地產開發成本對象管理措施
頒布時間：2014/6/30 20:55:32
解析35號公告:房地產開發成本對象管理措施
來源：中國稅網《每日稅訊》微信平臺
2014年1月28日，國務院發布《關于取消和下放一批行政審批項目的決定》（ ）規定，取消了房地產開發企業開發產品成本對象事先備案審批事項。國家稅務總局為貫徹國務院文件精神，做好行政審批項目取消的落實和銜接工作，制發了《關于房地產開發企業成本對象管理問題的公告》（ ，以下簡稱《公告》）。
專項報告制：《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》規定，計稅成本對象是指企業按照稅收規定歸集和分配開發產品開發、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔項目。比如房地產開發項目中既有寫字樓、公寓，又有商品房、門面房，其土地、建安、配套設施、各項費用所占比例不同，實現利潤差異較大，計稅成本對象劃分直接影響企業所得稅征管。
因此，計稅成本對象在稅收上不但具有空間性，而且具有時間性，涉及計稅成本能否扣除，何時扣除問題。《公告》規定，房地產開發企業應依據計稅成本對象確定原則確定已完工開發產品的成本對象，并就確定原則、依據，共同成本分配原則、方法，以及開發項目基本情況、開發計劃等出具專項報告，在開發產品完工當年企業所得稅年度納稅申報時，隨同《企業所得稅年度納稅申報表》一并報送主管稅務機關。如確需調整成本對象的，應就調整的原因、依據和調整前后成本變化情況等出具專項報告，在調整當年企業所得稅年度納稅申報時報送主管稅務機關。其實，房地產開發建設的特點催生了計稅成本對象專項報告制，這是因為房地產企業進行的任何一項房地產開發，其建設費用都是為特定的開發項目而發生，有明確的物質承擔者，且每一個開發項目都是按特定的設計圖紙開發建設，具有單件性的特點。開發項目的單件性特點，決定了房地產企業計稅成本對象具有獨立的設計文件，獨立的工程施工，各項耗費也有特定的承擔項目。如：工程招投標所需的施工圖預算以單位工程為對象編制，即使采用工程量清單招標的方式，仍遵循施工圖預算的編制原理、依據、方法和程序；工程施工、結算也要根據預算執行，具有特定的對象。
成本對象管理制度：《公告》規定，房地產開發企業應建立健全成本對象管理制度，合理區分已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象，及時收集、整理、保存成本對象涉及的證據材料，以備稅務機關檢查。該條規定是進一步強調了企業所得稅課的一般性原則，即：配比原則、合理性原則、相關性原則和真實性原則。對于如何合理區分已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象，筆者認為，房地產企業在歸集和分配成本對象時，一要注意完工產品的收入與其成本、費用是否相互配比；二要注意完工和在建項目支出的計算，共同成本的分配方法是否符合一般經營常規和稅法的規定。三要注意歸集和分配的費用是否與成本對象相關。
房地產企業在收集、整理、保存成本對象涉及的證據材料時，一定要注意和把握證據收集的合法性、合理性以及證據之間的關聯性和證明力。合法性是指證據的收集主體、收集程序和證據形式合法；合理性是指收集的證據要符合歸集和分配成本對象的客觀實際，證據之間必須具有關聯性，組合在一起時須形成嚴密的證據鏈條；關聯性是指證據必須是與成本對象有客觀聯系的事實，在確認證據是否具有關聯性時，要運用邏輯推理和生活經驗，進行全面、客觀、公正地分析、判斷和認定；證據證明力反映證據的客觀性、相關性。因此，企業財務人員在收集、整理、保存成本對象涉及的證據材料時，首先應注意證據的合法性，從證據的取得是否符合法律、法規、規章和司法解釋的要求，是否有影響證據效力的其他違法情形等方面進行審查；其次是應當如實反映證據同計稅成本對象之間的聯系，并據以確定證據在歸集和分配的作用，而不能牽強附會地加以聯系；再次是收集到的證據須能證明成本對象事實的客觀存在，須具備與房地產企業所得稅適用的稅收法律規定相契合，能對計稅成本對象管理的定性起到核心證明。如：房地產企業進行土地征用及拆遷補償時，支付給被拆遷人的拆遷補償費可以不需要取得發票，但應收集、整理、保存政府規定的拆遷補償費標準的文件；被拆遷人簽字的收款收據或收條；被拆遷戶的門牌號碼；被拆遷人與房地產企業簽訂的拆遷補償費協議等。
后續管理：《公告》規定，主管稅務機關應對房地產開發企業報送的成本對象確定專項報告做好歸檔工作，及時進行分析，加強后續管理。對資料不完整、不規范的，應及時通知房地產開發企業補齊、修正；對成本對象確定不合理或共同成本分配方法不合理的，主管稅務機關有權進行合理調整；對成本對象確定情況異常的，主管稅務機關應進行專項檢查；對不如實出具專項報告或不出具專項報告的，應按《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關規定進行處理。其中，判定房地產企業成本對象確定或共同成本分配方法是否合理，筆者認為主要是看其成本對象的歸集和共同成本的分配方法是否符合一般經營常規，是否符合稅法相關規定。具體來說，首先看房地產企業歸集和分配的費用承擔項目，允許稅前扣除的支出是否屬于房地產開發活動常規性的支出，確定的計稅基礎是否符合稅法規定。判定是否屬于房地產開發活動常規，需要借助社會經驗，根據房地產開發的性質、規模、業務范圍、活動目的以及可預期效果等多種因素，加以綜合考慮與判斷，需要一個經濟理性的假設，從某種程度上來說，也是留給了稅務機關一定的判斷權，能增強主管稅務機關的能動性。其次是房地產企業在成本對象確定或共同成本分配時發生的合理性支出，應限于其當期稅前扣除或者計稅基礎的必要和正常。必要和正常的支出是房地產開發經營活動所不可或缺的支出，是企業為了獲取某種經濟利益的流入所不得不付出的代價，而且這種代價是符合一般社會常理的，符合房地產開發活動的一般規律或者情況的支出。對于房地產企業成本對象確定或共同成本分配方法合理性規定，《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》（ ）第二十九條規定，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象。同時第三十條規定，土地成本一般按占地面積法進行分配；公共配套設施開發成本應按建筑面積法進行分配；借款費用按直接成本法或按預算造價法進行分配；其他成本項目（建筑安裝工程費、基礎設施建設費和開發間接費）的分配法由企業自行確定。
對于房地產企業不如實向主管稅務機關出具專項報告或不出具專項報告的，《征管法》第六十二條規定，納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。第六十三條規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。
新舊政策銜接：《公告》規定，本公告施行前房地產開發企業尚未完成開發產品成本對象事先備案的，也按本公告執行。該規定意味著尚未完成事先備案的房地產開發企業必須按照新規定操作，開發產品在2014年完工的應及時向主管稅務機關出具專項報告。已事先備案的如確需調整成本對象的，應就調整的原因、依據和調整前后成本變化情況等出具專項報告，在調整當年企業所得稅年度納稅申報時報送主管稅務機關。房地產開發企業對開發產品成本對象無論是否事先備案，均應建立健全成本對象管理制度，合理區分已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象，及時收集、整理、保存成本對象涉及的證據材料，以備稅務機關檢查。
綜上所述，稅務總局發布房地產開發企業成本對象管理問題的公告，取消房地產成本對象事先備案制度，改事先備案為事后報告。其出發點是為減少稅務行政審批項目，減輕納稅人負擔，提高稅收管理效能，同時針對開發產品成本對象制定了專門的管理措施，其落腳點是為了做好后續管理銜接，防止企業混淆成本對象導致稅收流失。
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