查增應納稅所得額的財稅處理
頒布時間：2012/4/29 12:12:45
查增應納稅所得額的財稅處理
轉自遼寧省國家稅務局
企業所得稅征收面廣，應納稅所得額計算復雜，幾乎涉及企業會計核算的所有內容，任何一個環節出現錯誤，都將對應納稅所得額產生直接或間接影響，進而影響到企業所得稅應納稅額的正確性。企業所得稅匯算清繳將在本月底結束，企業也將面臨稅務機關的各項稅務檢查。本文提醒企業，要注意把握稅務稽查中查增的應納稅所得額的財稅處理。
查增所得額是稅法新“亮點”
1.查增應納稅所得額可以彌補以前年度虧損。國家稅務總局《關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第20號，以下簡稱《公告》）第一條規定，根據《企業所得稅法》第五條的規定，稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于企業所得稅法規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。這對企業而言是一個利好消息。
2.查增所得額不可以彌補以后年度的虧損。《公告》規定，查增所得可以彌補以前年度虧損，彌補后仍有所得額的，應按規定計算少繳稅收，但不得彌補檢查所屬年度以后年度的虧損。這符合《企業所得稅法》的立法精神。
3.查補收入可以作為計提業務招待費、廣告費和業務宣傳費的基數。根據《公告》的精神，按照稅法的公平原則，查補收入可以作為計提業務招待費、廣告費和業務宣傳費的基數。這是立法上的突破。（有異議，20號文中未予明確,各地稅務處理不一致）
5.允許彌補虧損仍需接受處罰。《公告》第一條中的“對檢查調增的應納稅所得額應根據其情節，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定進行處理或處罰”的規定，需要企業特別關注。彌補虧損的處罰規定，實際是經歷了一個從查補額全額納稅，到作為處罰依據再到后來分情況進行處罰的變化過程，規定逐步人性化，更加合理。此次發布的《公告》盡管只明確了要按《稅收征管法》的規定進行處理和處罰，沒有具體明確如何處罰，但企業仍要注意上述文件的相關規定。
查增所得額的會計處理
1.查增所得額可以抵扣以前年度暫時性差異。
《企業會計準則第18號——所得稅》要求企業以資產負債表債務法核算，企業虧損屬于可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。《公告》規定的查增所得額可以彌補以前年度虧損，會計上應該按照準則的規定，進行相應的遞延所得稅會計處理。借記“以前年度損益調整”，貸記“遞延所得稅資產”。
2.查增所得額后應逐年調整遞延所得稅資產余額。
查增企業所得額后，就必然對以后年度企業所得稅造成影響，因而必須對以后相關年度的可彌補虧損額予以調整，并重新計算以后相關年度的企業所得稅額，直到沒有虧損彌補的年度為止，即允許彌補虧損的最長時限為5年。查增所得額會影響以后各期的可抵扣暫時性差異，會計上應進行相應的所得稅會計處理，調整遞延所得稅資產的賬面價值。
案例
某稅務機關于2011年7月對甲公司2009年度、2010年度納稅情況進行檢查。2008年度甲公司虧損600萬元，此前年度無虧損。2009年度盈利400萬元，已全部彌補2008年度虧損。2010年度盈利50萬元，已全部彌補2008年度虧損。企業所得稅率為25%。企業預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額彌補該可抵扣虧損。為計算方便，本案例不考慮增值稅及其附加。
經稅務機關檢查發現的問題與調整情況如下：
1.2009年計提存貨跌價準備50萬元，全部列入資產減值損失在稅前扣除，權益法計算的投資某公司的投資損失70萬元全部在稅前扣除。
稅務機關認為，存貨跌價準備及權益法核算的投資損失，不符合稅法上規定的據實扣除原則，不允許在稅前扣除，應調增2009年度應納稅所得額120萬元。
2.2010年10月企業將一批自產貨物用于職工福利，該批自產貨物成本為800萬元，同類不含增值稅價格1000萬元。賬務處理為：
借：應付職工薪酬 8000000
貸：庫存商品 8000000。
企業未在納稅申報表上進行納稅調增。
稅務機關認為，企業將自產產品用于職工福利和個人消費，資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。另外，《企業會計準則指南》明確規定，企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期費用，同時確認應付職工薪酬。所以應調增2010年度應納稅所得額200（1000－800）萬元。
解析
1.公司2008年度發生虧損時，該公司判斷在未來彌補期間能夠獲得足夠的應納稅所得額彌補該可抵扣暫時性差異，因此，確認了相關的遞延所得稅資產。賬務處理為：
借：遞延所得稅資產 1500000（6000000×25%）
貸：所得稅費用 1500000。
2.2008年可抵扣暫時性差異為600萬元，2009年度企業盈利400萬元，可抵扣暫時性差異剩余200萬元（600－400），2009年企業已經進行了如下所得稅會計處理：
借：所得稅費用 1000000（4000000×25%）
貸：遞延所得稅資產 1000000
注：用2009年400萬元盈利彌補2008年的虧損時，不做任何賬務處理，只進行可抵扣暫時性的所得稅會計處理。
對甲公司2009年度存貨跌價準備及權益法核算的投資損失120萬元，按照《公告》規定查增所得可以彌補以前年度虧損，即可以彌補2008年虧損。至此，2008年尚未彌補的虧損為80萬元（600－400－120），可抵扣暫時性差異剩余80萬元，調整查增所得額的會計處理為：
借：以前年度損益調整 300000（1200000×25%）
貸：遞延所得稅資產 300000。
3.2010年企業盈利50萬元，企業已經進行了如下所得稅會計處理：
借：所得稅費用 125000（500000×25%）
貸：遞延所得稅資產 125000。
查增的所得額200萬元可以彌補2008年尚未彌補完的虧損30（80－50）萬元。至此，2008年可抵扣暫時性差異為0，遞延所得稅資產全部沖完。
借：以前年度損益調整 75000（300000×25%）
貸：遞延所得稅資產 75000。
2010年查增的所得稅為200萬元，彌補2008年虧損后尚余170萬元（200－30）。按照《公告》規定，彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。
借：以前年度損益調整 425000
貸：應交稅費——企業所得稅 425000（1700000×25%）。
延伸分析：
1.假如2011年該企業虧損150萬元，2010年查增的所得額彌補以前年度虧損后尚余170萬元，不得彌補2011年的虧損，即查增的所得額不允許向后彌補。
2.假如2010年該公司納稅申報表附表一第1行營業收入為1000萬元，當年發生廣告費200萬元，該企業適用的廣告宣傳費扣除比例為15%，因此當年廣告費已調增應納稅所得額50萬元（200－1000×15%）。2011年7月稅務機關稽查時發現該企業自產貨物用于職工福利，賬務上以及納稅申報表上都未將自產貨物做收入處理，即該企業少計銷售收入1000萬元，少計成本800萬，因此該項視同銷售應調增應納稅所得額200萬元。按照《公告》的精神，該公司查補的收入可以作為計提三項費用的基數，因此該公司2010年計提三項費用基數應該按照2000萬元計算，即200萬元的廣告費均應允許稅前扣除。所以，該公司2010年應納稅調增150萬元（200－50）。
《中國稅務報》第3317期，第7版：稅務財會，2011年5月23日
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