《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1153號——前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通》應(yīng)用指南

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1153號——前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通》應(yīng)用指南

（2010年11月l日修訂）

一、前任注冊會計師（參見本準(zhǔn)則第四條）

1．當(dāng)被審計單位變更會計師事務(wù)所時（正在進(jìn)行變更或己經(jīng)變更），前任注冊會計師通常是指：

（1）對于已對上期財務(wù)報表發(fā)表廠審計意見的前任注冊會計師。例如，對于執(zhí)行，20×2年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的A會計師事務(wù)所的注冊會計師而言，前任注冊會計師是指執(zhí)行20×1年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的B會計師事務(wù)所的注冊會計師；

（2）接受委托但未完成審計業(yè)務(wù)的某會計師事務(wù)所的注冊會計師。例如對于執(zhí)行20×2年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的A會計師事務(wù)所的注冊會計師而言，前任注冊會計師是指之前接受委托執(zhí)行20×2年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，但未完成審計業(yè)務(wù)B會計師事務(wù)所的注冊會計師。而20×1年度財務(wù)報表，可能是由B會計師事務(wù)所審計的，也可能是由其他會計師事務(wù)所審計的。

2．對已經(jīng)完成了上期財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注冊會計師，上期財務(wù)報表審計工作完成后，該前任注冊會計師所在的會計師事務(wù)所和委托人在審計業(yè)務(wù)委托關(guān)系上一般存在兩種可能:

（1）委托人提出不再續(xù)聘該會計師事務(wù)所，而改聘另一家會計師事務(wù)所；

（2）委托人決定續(xù)聘該會計師事務(wù)所，但該會計師事務(wù)所拒絕接受續(xù)聘。

對于接受委托但未完成審計工作的前任注冊會計師，也存在兩種可能:

（1）委托人已經(jīng)解聘或擬解聘其所在的會一計師事務(wù)所；

（2）該會計師事務(wù)所提出辭聘。

3．委托人可能與前任注冊會計師在重大的會計、審計問題上存在意見分歧。并試圖通過接觸其他會計師事務(wù)所尋求有利于自己的審計意見，而一旦其他會計師事務(wù)所提供了有利于委托人的審計意見，委托人通常會解聘前任注冊會計師。

4．實務(wù)中，委托人可能在相鄰兩個會計年度連續(xù)變更多家會計師事務(wù)所，甚至在本期財務(wù)報表審計過程中也變更會計師事務(wù)所。在這些情況下，對于執(zhí)行本期財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注冊會計師而言，前任注冊會計師是指為上期財務(wù)報表出具了審計報告的注冊會計一師以及之后接受委托對本期財務(wù)報表進(jìn)行審計但朱完成審計工作的所有其他會計師事務(wù)所的注冊會計師。

5．需要特別說明的是，如果上期財務(wù)報表僅經(jīng)過代編或?qū)忛啠瑘?zhí)行代編或?qū)忛啒I(yè)務(wù)的注冊會計師不能視為前任注冊會計師。

二、后任注冊會計師（參見本準(zhǔn)則第五條第一款）

 6．當(dāng)被審計單位變更會計師事務(wù)所時（正在進(jìn)行變更或已經(jīng)變更），后任注冊會計師通常是指:

（1）在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書之前，正在考慮接受委托的注冊會計師;

（2）在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書之后，已接受委托接替前任注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注冊會計師。

 7．需要說明的是，前任注冊會計師和后任注冊會計師是就會計師事務(wù)所發(fā)更時的情況而言的。在未發(fā)生會計師事務(wù)所變更的情況下，同處于某一會計師事務(wù)所的不同注冊會計帥不屬于前任注冊會計師和后任注冊會計師的范疇。

三、重新審計業(yè)務(wù)中的前任注冊會計師和后任注冊會計師（參見本準(zhǔn)則第五條第二款）

 8．由于某些特殊原因或需要，委托人有可能委托注冊會計一師對已審計財務(wù)報表進(jìn)行重新審計，例如，當(dāng)被審計單位的股東對某會計師事務(wù)所的審計報告不滿意或不放心時，就可能會再聘請另一家會計師事務(wù)所進(jìn)行重新審計，這種情況不屬于后任取代前任。在這種情況下，之前對已審計財務(wù)報表發(fā)表審計意見的注冊會計師應(yīng)視為前任注冊會計師，而正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的注冊會一計師應(yīng)視為后任注冊會計師。相應(yīng)地，注冊會計師在執(zhí)行或考慮執(zhí)行重新審計業(yè)務(wù)時，需要遵守本準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。

  四、接受委托前的溝通

（一）接受委托前的必要溝通《參見本準(zhǔn)則第七條》

9．在接受委托前，后任注冊會計師需要與前任注冊會計師進(jìn)行必要溝通，并對溝通結(jié)果進(jìn)行評價，以確定是否接受委托。這是接受委托前溝通的核心要求，它包括以下三層含義：

（1）溝通的目的。在接受委托前，后任注冊會計師與前任注冊會計師進(jìn)行溝通的目的是了解被審計單位更換會計師事務(wù)所的原因以及是否存在不應(yīng)接受委托的情況，以確定是否接受委托。后任注冊會計師一般只有通過與前任注冊會計師直接溝通，才有可能了解更換會計師事務(wù)所的真實原因;

 （2）接受委托前的溝通是必要的審計程序。與前任注冊會計師進(jìn)行溝通，是后任注冊會計師在接受委托前實施的必要審計程序;

 （3）評價溝通結(jié)果。在進(jìn)行必要溝通后，后任注冊會計師需要對溝通結(jié)果進(jìn)行評價，以確定是否接受委托。

（二）溝通的前提(參見本準(zhǔn)則第八條)

 10．如果被審計單位不同意前任注冊會計師作出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會計師需要向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托。當(dāng)出現(xiàn)這種情況時，后任注冊會計師一般需要拒絕接受委托，除非可以通過其他方式獲知必要的事實，或有充分的證據(jù)表明審計風(fēng)險水平非常低。

（三）溝通的內(nèi)容(參見本準(zhǔn)則第九條)

 11．必要溝通過程中通常值得關(guān)注和詢問的事項包括:

（1）是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在正直和誠信方面的問題。例如，向前任注冊會計師了解被審計單位的商業(yè)信譽如何，是否發(fā)現(xiàn)管理層存在缺乏誠信的行為，被審計單位是否過分考慮將會計師事務(wù)所的審計收費維持在盡可能低的水平，審計范圍是否受到不適當(dāng)限制等;

（2）前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧。例如，在會計政策和會計估計的運用、財務(wù)報表的披露方面存在重大的意見分歧，管理層不接受注冊會計師的調(diào)整建議等;

（3）前任注冊會計師向被審計單位治理層通報的關(guān)于管理層舞弊、違反法律規(guī)行為以及值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。例如，向前任注冊會計師詢問其是否從被審計單位監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會了解到管理層的任何舞弊事實、舞弊嫌疑，或針對管理層的舞弊指控，以及違反法律法規(guī)行為，特別是被審計單位是否存在涉嫌洗錢或其他刑事犯罪的行為或跡象等。了解這些信息有助于對管理層的誠信狀況作出判斷;

（4）前任注冊會計師認(rèn)為導(dǎo)致被審計單位變更會計師事務(wù)所的原因。如果變更會計師事務(wù)所可能是由于前任注冊會計師在會計、審計等問題上與被審計單位管理層存在意見分歧，管理層對前任注冊會計師的審計意見不滿意，經(jīng)多次溝通仍難以達(dá)成一致意見，則后任注冊會計師需要慎重考慮是否接受委托。

（四）前任注冊會計師的答復(fù)(參見本準(zhǔn)則第十條)

12．當(dāng)有多家會計師事務(wù)所正在考慮是否接受被審計單位的委托時，前任注冊會計師需要在被審計單位明確選定其中的一家會計師事務(wù)所之后，才對后任注冊會計師的詢問作出答復(fù)。例如，當(dāng)會計師事務(wù)所以投標(biāo)方式承接審計業(yè)務(wù)時，前任注冊會計師只需對中標(biāo)的會計師事務(wù)所(后任注冊會計師)的詢問作出答復(fù)，而無需對所有參與投標(biāo)的會計師事務(wù)所的詢問都進(jìn)行答復(fù)。

 13．如果從前任注冊會計師得到的答復(fù)是有限的，后任注冊會計師需要判斷是否存在由被審計單位或潛在法律訴訟引起的答復(fù)限制，并考慮對接受委托的影響;如果得到答復(fù)，且沒有理由認(rèn)為變更會計師事務(wù)所的原因異常，后任注冊會計師需要設(shè)法以其他方式與前任注冊會計師再次進(jìn)行溝通。如果仍得不到答復(fù)，后任注冊會計師可以致函前任注冊會計師，說明如果在適當(dāng)?shù)臅r間內(nèi)得不到答復(fù)，將假設(shè)不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受委托。

14．本指南附錄1列示的“后任注冊會計師承接業(yè)務(wù)決策圖”，說明了后任注冊如何與前任注冊會計師溝通以決定是否接受委托的過程。

五、接受委托后的溝通(參見本準(zhǔn)則第十一條至第十三條)

 （一）查閱前任注冊會計師工作底稿的前提(參見本準(zhǔn)則第十一條)

  15．接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計師根據(jù)審計工作需要自行決定的。這一階段的溝通主要包括查閱前任注冊會計師的工作底稿及詢問有關(guān)事項等。溝通可以采用電話詢問、舉行會談、致送審計問卷等方式，但最有效、最常用的方式是查閱前任注冊會計師的工作底稿。后任注冊會計師需要按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1331號—首次審計業(yè)務(wù)涉及的期初余額》第八條第二款第(一)項的規(guī)定，查閱前任注冊會計師的工作底稿，以獲取有關(guān)期初余額的審計證據(jù)。

 （二）查閱相關(guān)審計工作底稿及其內(nèi)容(參見本準(zhǔn)則第十二條)

  16．根據(jù)《〈質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號—會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制〉應(yīng)用指南》的規(guī)定，審計工作底稿的所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所。前任注冊會計師所在的會計師事務(wù)所可自主決定是否允許后任注冊會計師獲取工作底稿部分內(nèi)容，或摘錄部分工作底稿。

  17．如果前任注冊會計師決定向后任注冊會計師提供工作底稿，一般可考慮從被審計單位(前審計客戶)處獲取一份確認(rèn)函，以便降低在與后任注冊會計師進(jìn)行溝通時發(fā)生誤解的可能性。本指南附錄2提供了確認(rèn)函的參考格式。前任注冊會計師可以自主決定可供后任注冊會計師查閱、復(fù)印或摘錄的工作底稿內(nèi)容，這些內(nèi)容通常可能包括有關(guān)審計計劃、控制測試、審計結(jié)論的工作底稿，以及其他具有延續(xù)性的對本期審計產(chǎn)生重大影響的會計、審計事項(如有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表項目的分析和或有事項)的工作底稿。

（三）前任注冊會計師和后任注冊會計師就使用審計工作底稿達(dá)成一致意見（參見本準(zhǔn)則第十三條）

 18．在允許查閱審計工作底稿之前，前任注冊會計師需要向后任注冊會計師獲取確認(rèn)函，就審計工作底稿的使用目的、范圍和責(zé)任等與其達(dá)成一致意見。本指南附錄3提供了這種確認(rèn)函的參考格式。

 19．為了獲取對審計工作底稿的更多的接觸機會，后任注冊會計師可以考慮同意前任注冊會計師在自己查閱審計工作底稿過程中可能作出的限制。例如：

（1）不查閱審計工作底稿獲得的信息用于其他任何目的；

（2）在查閱審計工作底稿后，不對任何人作出關(guān)于前任注冊會計師的審計是否遵守了審計準(zhǔn)則的口頭或書面評論；

（3）當(dāng)涉及前任注冊會計師的審計質(zhì)量時，后任注冊會計師不應(yīng)提供任何專家證詞、訴訟服務(wù)或承接關(guān)于前任注冊會計師審計質(zhì)量的評價業(yè)務(wù)。本指南附錄4提供了含有相關(guān)限制條款的確認(rèn)函的參考格式。 

 六、發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的財務(wù)報表可能存在重大錯報時的處理（參見本準(zhǔn)則第十五條和第十六條）

 20．如果被審計單位拒絕告知前任注冊會計師，或前任注冊會計師拒絕參加三方會談，或后任注冊會計師對解決問題的方案不滿意，后任注冊會計師需要考慮:

（1）這種情況對當(dāng)前審計業(yè)務(wù)的潛在影響，并根據(jù)情況出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妫?/FONT>